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Casimiro Vargas

ANTE LA IMPOSIBILIDAD DE PAGO DE TIMBRE FISCAL EL MISMO DÍA DEL CONTRATO

Agradecemos al Lic. Casimiro Vargas, socio fundador de la empresa E&T Escrow & Trust Solutions S. R. L, este interesante artículo que comparte con nosotros sobre un problema que muchos abogados y notarios están enfrentando al momento de cancelar las especies fiscales en los contratos que suscriben sus clientes.  Don Casimiro nos recuerda una solución que el propio Código Fiscal prevé.  Invitamos a todos los colegas a opinar sobre esta alternativa.

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«Todos hemos vivido el problema de tener que correr a pagar el timbre fiscal el mismo día en que se otorga el acto o contrato privado. Debido a que ya no se venden los timbres fiscales tipo sello o estampilla (pues no hay disponibilidad de ellos), debemos pagarlo en ventanilla del Banco y se nos complica bastante coordinar el pago para el mismo día de otorgamiento. Muchas veces otorgamos el documento cuando el Banco ya ha cerrado o está por cerrar.

Recordemos que lo grave del tema es que acto o contrato que no haya pagado el timbre fiscal en el momento en que correspondía, no podrá ser utilizado en juicio, ni en oficinas públicas mientras no se pague una multa equivalente a diez veces el monto que debió pagarse en el momento oportuno. Esta multa muchas veces crece a montos exorbitantes.

Pues bien, resulta que el Código Fiscal, en su artículo 282, tiene una solución para ello que tal vez no habíamos visto.

Primeramente, recordemos que la obligación del pago del timbre fiscal el mismo día del acto o contrato (y su correspondiente cancelación mediante firma de partes) se refiere a actos o contratos no inscribibles en el Registro, pues los que son inscribibles se rigen por la normativa del Registro, la cual es diferente.

ENTREMOS EN MATERIA:

Hoy en día ya no existe disponibilidad de Timbre Fiscal bajo el sistema de sellos o estampillas, pues mediante Decreto No. 39529-H, el Poder Ejecutivo dispuso que ya no se emitirán más debido a su alto costo y por existir un medio bancario para su pago.

Conforme a los principios de jerarquía de las normas, debemos tener claro que ese Decreto, por ser norma inferior, no deroga ni modifica el Código Fiscal (que es ley, sea, norma superior). Lo único que hace el decreto (independientemente de que lo consideremos constitucional o no), fue disponer que no se emitirían más estampillas de timbre fiscal.

Así pues, aunque el Código Fiscal no exige la existencia de un decreto como tal para dar fe de la no existencia de los sellos fiscales, si podemos utilizar el decreto como un medio más para asegurar que no existe disponibilidad de sellos o timbres fiscales en el lugar en que estemos otorgando el acto o contrato. Es decir, el decreto por sí mismo reforzaría cualquier manifestación nuestra en el sentido de que no existen timbres a la venta.

Entonces, podríamos con más confianza manifestar la no existencia de esos sellos o estampillas que llamamos “Timbre Fiscal” y proceder conforme lo dispone el Código Fiscal en el siguiente artículo:

 “Artículo 282.- Cuando en el lugar en que se extienda o expida alguno de los documentos sujetos al impuesto, no haya de venta el timbre o timbres que se necesiten, se advertirá así en el documento prometiéndose adherir el timbre correspondiente dentro del término del mes siguiente a la fecha de su otorgamiento o expedición. En tales casos, para que el pago del impuesto se repute válido, es menester que la fijación y cancelación del timbre la haga cualquier notario o autoridad pública, dentro del término dicho y poniendo razón fechada del cobro del impuesto.”

No consideramos válida la afirmación de que la norma anterior no es de aplicación por cuanto el indicado Decreto dispuso que ahora los timbres se pagarán sólo mediante entero bancario por los siguientes motivos:

  • El citado decreto nunca dijo, ni pretendió que los timbres sólo se podrían pagar por entero bancario. Aún hoy en día, si tenemos algunos sellos o timbres por ahí, podemos utilizarlos y el pago sería totalmente válido. Y si por alguna razón el Poder Ejecutivo imprimiera algunos timbres y los vendiera, los mismos serían válidos aún sin haberse derogado ese decreto. Es decir, los sellos o timbres fiscales siguen siendo aún hoy una forma válida de pago de ese impuesto. Si tenemos unos timbres por ahí y los conservamos diez años más, podríamos utilizarlos en ese tiempo para pagar el impuesto (por supuesto, sino ha habido más cambios en la legislación). Así que en ningún momento se dispuso que el único medio de pago ahora sería por entero bancario.
  • El Decreto, como norma inferior que es, no puede ni tampoco pretendió en modo alguno derogar o modificar el Código Fiscal. Sólo dispuso que ya no se emitirían mas sellos o timbres fiscales. Así pues, el citado artículo 282 continúa plenamente vigente.
  • Al tiempo en que el legislador promulgó ese artículo 282 del Código Fiscal, también era posible pagar los timbres mediante entero bancario. Así que si la intención del legislador era dar la solución anterior sólo cuando no se pudiera pagar el timbre por ningún medio, habría dicho algo así como: «cuando en el lugar en que se extienda no haya en venta el timbre fiscal y no hubiere banco donde pagarlo.» Pero es claro que el legislador no incluyó nada semejante a ésta última parte (sea, «y no hubiere banco donde pagarlo.»). El legislador estaba consciente ya desde entonces que pagar el timbre por medio de entero bancario podía resultar a veces imposible y por eso proveyó esa solución de incluir la declaración y obtener así un mes extra para el pago del timbre fiscal. Así que, si hoy ya no existe en timbre fiscal en sellos o estampillas (y sólo podemos pagarlo por entero bancario), sigue vigente la previsión que en su momento el legislador hizo en esa norma 282.
  • No debemos olvidar que en la aplicación de las normas se debe tomar en cuenta el principio de instrumentalidad, así como el principio de que procede la aplicación por analogía cuando exista identidad de razón. (Art. 12 del Código Civil). Es decir, la intención de la norma es que se pague el impuesto y de no sancionar injustamente al contribuyente que está imposibilitado de pagar el impuesto por causas no imputables a él. La norma debe, pues, verse como instrumento para lograr ese cometido. Y si existe identidad de razón en dos casos diferentes, debe aplicarse la misma solución por simple interpretación analógica de la norma. Es decir, la imposibilidad material de pagar el impuesto se puede dar tanto en el caso del pago mediante sellos o estampillas, como en el caso del pago mediante entero bancario. (Identidad de razón). Entonces, en ambas situaciones se debería aplicar la misma solución. Por ello, aún en el hipotético caso de que dijéramos que el indicado decreto modificó o derogó de algún modo la ley, (algo que sabemos no es posible), igual deberíamos aplicar la misma solución al hecho de que el contribuyente no pueda pagar el timbre mediante entero bancario por imposibilidad material no imputable a él. Concluiríamos aún así que el contribuyente sigue conservando la solución que le dio el artículo 282 indicado ante la no posibilidad de pagar el timbre a pesar de su voluntad de hacerlo.

 CASO DE ACTOS O CONTRATOS NO INSCRIBIBLES OTORGADOS EN EL EXTRANJERO

En este caso, aplicaríamos la siguiente norma, (de la cual debemos llamar la atención que la misma dispone que se paguen al tipo de cambio del día de pago y no del día del acto o contrato). La norma del Código Fiscal que dice:

 “Artículo 280.- Los documentos otorgados en país extranjero, pagarán el impuesto al tiempo de su presentación en la oficina pública en que deban ser exhibidos.

            En las estipulaciones en moneda extranjera, el impuesto se pagará convirtiendo aquella moneda a colones al tipo de ley, sin consideración al cambio que rija en la fecha del pago de la contribución de timbre.”

Creemos que esta norma se explica por sí sola y no presenta conflicto alguno con el Decreto antes citado. Así pues, a nuestro juicio es totalmente aplicable hoy.

Si debemos tomar en cuenta que la norma establece que en este caso el timbre se paga con base al tipo de cambio oficial del día de pago, (no del día del acto o contrato) y que dicho día de pago lo es el de la fecha en que el documento se exhiba ante la oficina pública respectiva.

Esto nos produce una situación con la que debemos ser cuidados, pues imaginemos el caso de en se otorga un contrato privado y pasen los meses sin que deba ser exhibido ante una autoridad. Si simplemente los pagamos antes (por un simple deseo de cumplir con nuestras obligaciones tributarias), la autoridad pública en un futuro nos cobraría cualquier diferencia (más multas) debidas a la diferencia entre el tipo de cambio del día de pago y el tipo de cambio del día en que se presenta ante la autoridad pública.

Diríamos entonces que no se debe pagar, sino hasta el día en que se presente ante la autoridad para hacerlo valer, por ejemplo, ante un Juez en proceso judicial. Pero que si pasa mucho tiempo y el tipo de cambio aumenta drásticamente, lo que implica que a ese momento tendríamos que pagar un monto mucho más alto?

Pues a nuestro juicio, nos conviene entonces recurrir a aplicar por analogía la parte final del artículo 282 inicialmente citado, la cual dispone:

“En tales casos, para que el pago del impuesto se repute válido, es menester que la fijación y cancelación del timbre la haga cualquier notario o autoridad pública, dentro del término dicho y poniendo razón fechada del cobro del impuesto”

Es decir, tan pronto lo consideremos conveniente, sería bueno presentar el documento ante Notario Público (u otra autoridad pública) y pagar el timbre fiscal ese mismo día (conforme al tipo de cambio vigente a ese momento), con el objeto de que el Notario ponga la razón respectiva y haga constar el pago del timbre.  De este modo, no tendremos que preocuparnos de incrementos futuros en el tipo de cambio.»

 

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Sobre la nueva propuesta para controlar impuesto a las ganancias de capital

Agradecemos al Lic. Casimiro Vargas,  socio fundador de la empresa E&T Escrow & Trust Solutions S. R. L, y otras importantes compañías  de contabilidad y auditoría, este interesante comentario sobre el nuevo borrador de resolución que el Ministerio de Hacienda publicó en La Gaceta el pasado 19 de diciembre con el objeto de controlar el pago del impuesto a las ganancias de capital en  los traspasos de bienes inmuebles, muebles y en general,  de cualquier derecho situado en el territorio nacional.

Como indicamos en nuestro comentario al respecto,  ya no se delega en los Notarios la obligación de dar fe del pago de este tributo, ni de la condición de domiciliado o no domiciliado de los transmitentes,  pero en lo que si insiste Hacienda es en obligar a todo adquirente de un bien mueble, inmueble o derecho situado en el territorio nacional, cuyo titular sea un sujeto domiciliado o no domiciliado en Costa Rica, a retener un porcentaje del impuesto.   Puede acceder al texto completo de la propuesta en comentario haciendo clic a continuación:  VER BORRADOR DE PROPUESTA.

Sobre este tema nos comenta ampliamente el Lic. Vargas a continuación.

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«Las reformas introducidas a la ley del Impuesto sobre la Renta, como es sabido, crearon el Impuesto a las Ganancias de Capital y clasificaron dichas ganancias en tres tipos:

1. Rentas Inmobiliarias;

2. Rentas Mobiliarias; y

3. Ganancias y pérdidas de capital

No interesa aquí definir en qué consiste cada una de estas categorías; basta por ahora indicar que las dos primeras (Renta inmobiliaria y Renta Mobiliaria) se dan en situaciones en las que no se está enajenando o disponiendo del bien que genera la ganancia. Dicho bien permanece en el patrimonio del contribuyente, y lo que se grava con el impuesto es la utilidad que ese bien está produciendo (por ejemplo, el precio del alquiler). En cambio, la tercera, sea, Ganancia y pérdidas de capital, se da cuando se dispone del bien; por ejemplo, se vende ese bien y entonces se genera una ganancia como producto de dicha venta.

Sabiamente el legislador efectúo esta clasificación por cuanto los mecanismos para determinar las ganancias en los dos primeros supuestos son relativamente fáciles y, en consecuencia, resulta igualmente fácil determinar el impuesto que se debe aplicar. En cambio, en el tercer supuesto, la determinación sobre si existe ganancia o no y, en caso de existir, como debe gravarse resulta bastante más compleja y no se puede hacer sin analizar primero la situación patrimonial del contribuyente; lo que sólo se puede hacer con la colaboración del contribuyente y/o aplicando los diferentes mecanismos de auditoría y demás potestades que le asisten a la respectiva Administración Tributaria. Así pues, resulta imposible para un tercer retenedor determinar si existe impuesto a pagar o no en esta tercera hipótesis. (Si a veces ya es bastante difícil para la Administración Tributaria hacerlo, ahora imaginemos lo que sería para un tercero sin esas facultades que tiene la Administración).

A manera de ejemplo: Si un Agente retenedor paga un alquiler de oficinas, es claro que ese alquiler pagará impuestos ya sea bajo el régimen de ganancias de capital o bien bajo el régimen del impuesto a las utilidades. Así pues, efectuar una retención en tales casos es más que aceptable y sencillo. Así pues, efectuar la retención en este caso es razonable porque la misma se aplicaría o al impuesto de ganancia de capital o al impuesto sobre las utilidades y además se aplicaría como una retención a cuenta del Impuesto que el contribuyente podrá liquidar posteriormente contra el impuesto que finalmente le corresponda pagar.

Sin embargo, en el caso de la tercera hipótesis, sea, ganancias o pérdidas de capital, no resulta tan seguro que el contribuyente deba pagar Impuesto y más bien serán muchos los casos en que del todo no deba pagar. (ya sea porque tiene pérdidas, no generó ganancias o porque se trata de un caso exento del pago de impuesto de ganancias de capital).

Ahora bien, debemos tomar en cuenta que la Ley claramente dispuso que no se harían retenciones sobre las rentas y ganancias y pérdidas de capital exentas de conformidad con el artículo 28 de la ley. Al efecto, el artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone:

“No están sujetos a retención las rentas y las ganancias de capital exentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 bis de esta ley.”

Es seguramente por eso que en ese artículo 23, inciso c) recién citado, primer párrafo, la ley dispuso que las retenciones se harían sobre las rentas contempladas en los incisos 1 y 2 del artículo 27 (sea, sobre Rentas de capital inmobiliario y Rentas de capital mobiliario), dejando por fuera, de manera congruente, las del inciso 3 del artículo 27 (sea, ganancias y pérdidas de capital).

Si no las dejaba por fuera, entonces quedaría sin sentido lo dispuesto de no hacer retenciones sobre las ganancias y pérdidas de capital exentas.

Veamos algunos ejemplos:

El artículo 28, inciso 7), exonera del pago del impuesto de ganancias de capital la enajenación de la vivienda habitual. Entonces, cómo le podemos pedir al comprador (y agente retenedor) que determine si es vivienda habitual del vendedor o no a efectos de hacer la retención o no. Cómo eso resulta prácticamente imposible para el agente retenedor, la vía que toma la resolución en consulta lo es la de retener en todos los casos, pero con ello estaríamos violentando la norma que no permite hacer retenciones sobre ganancias exentas e imponiendo cargas tributarias (aunque sea de modo temporal), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

El artículo 28, inciso 8), exonera las ganancias de capital derivadas de la enajenación ocasional de cualquier bien mueble o derecho no sujeto a inscripción en un Registro Público cuando el transmitente sea una persona física y el bien no esté afecto a su actividad lucrativa (a excepción de títulos valores). Pues bien, ¿como podría el agente retenedor determinar todos esos factores sino es por la declaración del contribuyente y/o la ayuda de la Administración tributaria luego de un complejo y lento proceso de auditoría? (Ocasionalidad, afecto a actividad lucrativa, etc).

¿Entonces que corresponde? ¿Tomar la solución que da la resolución en consulta en el sentido de disponer que se hará la retención prácticamente en todos los casos, a excepción de aportación de bienes a sociedades, donaciones, herencias y legados? (Tómese en cuenta que el artículo 28 exonera muchos otros casos, no sólo estos cuatro).

A nuestro juicio esa vía no sólo sería ilegal porque se estarían haciendo retenciones que la misma ley indicó que no se harían (sobre ganancias exentas), sino que hasta podría tener algunos vicios de inconstitucionalidad al estarse imponiendo cargas tributarias (aunque sean temporales), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

Y si aplicamos esa solución (tanto para los no domiciliados como para los domiciliados), en que quedaría lo dispuesto por el artículo 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando dispone:

“En los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención mencionada en el párrafo anterior se deberá practicar siempre que el adquirente sea un contribuyente del artículo 2 de esta ley.”

Si la resolución en consulta mantiene la fórmula de “todo adquirente”, ello implica que estaría modificando ese artículo 28 ter de modo ilegal e inconstitucional mediante una norma de rango inferior.

Pero además debemos tomar en cuenta que si bien el artículo 103, inciso d) del Código de Norma y Procedimientos Tributarios faculta a la administración a establecer retenciones sobre los impuestos que administra, dicha norma no puede extenderse hasta el punto de utilizar una resolución de la Administración tributaria para llegar a modificar lo que ya la ley ha establecido.

Es decir, si claramente el antes citado artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que las retenciones se harán sobre las rentas inmobiliarias y mobiliarias (Incisos 1 y 3 del artículo 27) y deja por fuera las ganancias de capital contempladas en el inciso 3 del artículo 27; no es correcto que la resolución en consulta pretenda incluir esas ganancias para efectos de retenciones, pasando por alto lo que al efecto ya dispuso el artículo 23. Eso sencillamente equivaldría a utilizar la facultad que confiere el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para prácticamente modificar una ley en un aspecto en que la norma legal resulta suficientemente clara. A nuestro juicio, implicaría una extralimitación de las facultades concedidas a la administración al pretender modificar una norma de rango superior (la ley) por una norma de rango inferior (resolución en consulta).

Veámoslo desde este otro ángulo: Si el artículo 23, inciso de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice que se harán retenciones sobre las rentas de capital descritas en los incisos 1 y 2 del artículo 27, y deja por fuera las del inciso 3 de ese artículo 27, entonces, a ese momento, están exentas por ley las de ese inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Entonces, cuando más adelante indica que “no se harán retenciones sobre las ganancias exentas”, ello implica que no se harán retenciones sobre las del inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Si ahora la resolución en consulta viene a establecer retenciones sobre “toda” transmisión, estaría modificando indebidamente lo que dice la ley (norma superior), respecto a que las del inciso 3) quedaban exentas. Igual razonamiento aplica con respecto a los domiciliados. Si la ley dejo esas ganancias exentas de retención, no puede la resolución en consulta incluirlas sin que claramente pretenda modificar la ley (norma de rango superior).

Pero aún más, el proyecto de resolución en consulta se estaría dictando con base en las facultades dispuestas en el artículo 43 del Reglamento a la ley, párrafo final, el cual dice:

«En cuanto a lo establecido en el último párrafo del artículo 28 ter antes citado, el Ministerio de Hacienda y el Registro Nacional deberán, mediante resolución conjunta de alcance general, determinar el procedimiento para la no inscripción del traspaso de bienes o derechos registrables efectuado por personas no domiciliadas en caso de que no se hubiera ingresado la retención correspondiente por parte del adquirente”

Obsérvese que dicha norma (así como el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), dispone que lo que se va a regular lo son las retenciones a los no domiciliados, no una retención general a todas las transacciones de los no domiciliados y de los domiciliados. Así pues, la resolución en consulta también parece estarse extralimitando en ese aspecto.

En ese sentido es fundamental tener en cuenta que la materia impositiva está reservada a la Ley, y no puede, aunque fuere de manera temporal, imponerse dichas cargas acudiendo a normas de rangos menores como serías un Decreto Ejecutivo, y mucho menos una mera resolución de rango mucho menor.

Dispone claramente nuestra Constitución en el Art. 121, inciso 13), que corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales…”. De igual manera la Constitución protege de tal manera este principio de reserva de ley en materia tributaria, que inhibe a que por referéndum o iniciativa popular, se pueda legislar en dicha materia (Arts. 105, 123, 124).

Adicionalmente, pero no menos importante es cuando la Ley General de la Administración Pública establece una jerarquía de las normas (Art. 6 LGAP), donde claramente la Ley goza de superioridad con respecto a los decretos ejecutivos y demás reglamentos o normas subordinadas.

Lo cual claramente inhibe al ejecutivo de imponer cargas tributarias, aún de manera temporal, pues éstas corresponden en forma exclusiva a la Asamblea Legislativa.

La imposición de cargas tributarias mediante la figura de la retención, en contrario al dictado del numeral 23, inciso c) de la Ley 7092, no solo violenta el principio de reserva de ley invocado, sino que supone un vicio de inconstitucionalidad al sobrepasar las facultades que corresponden a la Administración, en clara oposición al bloque de legalidad contenido al menos en los artículos 11 de nuestra Constitución Política, y 11, 13, 16 de la Ley General de la Administración Pública.

Y por tratarse de ese vicio, gozaría de invalidez e ineficacia.

Por otro lado, la fórmula utilizada en esa resolución parece ser exageradamente abierta e inclusiva. En el artículo dos se indica que “todo adquirente de un bien mueble, inmueble o derecho situado en el país..:” debe hacer la retención. Pues bien, dentro de las categorías de “bien mueble, inmueble o derecho”, se incluyen absolutamente todos los bienes. (sin mencionar que no se define propiamente que se debe entender por un “derecho situado en el país”).

Entonces, deberíamos plantearnos, entre otras, las siguientes preguntas:

1. ¿Si voy a una pulpería y me compro un refresco, debo retenerle el 2% del precio y pasarlo a la Administración Tributaria?

2. ¿Si voy a un supermercado a comprar el diario de mi casa, debo también hacerle tal retención al supermercado?

3. ¿Si voy a comprar un electrodoméstico en un Almacén, debo retenerles el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria?

4. ¿Y si paseando por el campo en mi vehículo me quedo sin gasolina y entonces le compro un poco de gasolina a un vecino del lugar, debo retenerle el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria, aunque sea una venta totalmente ocasional hecha por una persona física que no tiene esa actividad, sino que es agricultor?

Al parecer las respuestas a estas preguntas, y muchas más similares, serían todas “SI”, conforme a los lineamientos que pretende crear la resolución en consulta, pues corresponde hacerlas a todo adquirente independientemente de las exenciones dispuestas en el artículo 28 de la ley del Impuesto sobre la Renta y de lo dispuesto también en el artículo 23, inciso c) de esa misma ley.

Es entendible que, como lo hizo la ley, se haga la retención sobre los no domiciliados; pero tratar de hacer la retención sobre las ganancias y pérdidas de capital de un domiciliado implica no sólo ir contra lo dispuesto en la ley, sino tratar de regular una situación demasiado compleja como para pretender regularlo a nivel de simples retenciones, sobre todo para el agente retenedor que no cuenta con la declaración jurada del contribuyente. Y por tal motivo, como se dijo, la resolución en consulta toma el camino de crear la retención sobro todo adquirente, lo cual, como se indicó, parece ser indebido.

Si bien no es competencia de la Administración Tributaria regular la materia notarial, tal vez se podría establecer que en algunos casos ciertas declaraciones juradas que haga el transmitente en la escritura pública de traspaso puedan servir de base al adquirente para hacer o no la retención, tal y como usualmente lo hace la Administración Tributaria con las declaraciones juradas de impuestos que presentan los contribuyentes.»

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