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Mario Hidalgo Matlock

Realización virtual de asambleas y sesiones en tiempos de emergencia

Del estimado colega Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, nos permitimos transcribir a continuación un tema importante y muy oportuno.  Le agradecemos como siempre sus aportes tan útiles a este blog. 

Suscriptores de Master Lex recuerden que en su base de datos de Formularios de Cartulación pueden encontrar modelos de cláusulas de pacto constitutivo autorizando la realización de asambleas y sesiones virtuales.

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«De cara a la emergencia nacional y las instrucciones giradas por el Ministerio de Salud, sobre la permanencia en casa y el distanciamiento social, cobra importancia, para la correcta conducción de las empresas, en lo que toca a la toma de decisiones corporativas, que mediante la Circular D.P.J-010-2018, el Registro de Personas Jurídicas se reguló la alternativa de que las asambleas de socios y las sesiones de Junta Directiva puedan realizarse a través de medios electrónicos, lo que permitirá más fácilmente la toma de acuerdos en aquellas sociedades cuyos dueños o directores radican en lugares distintos o bien durante las condiciones impuestas por la actual emergencia.

«El Registro de Personas Jurídicas procura, entre otros, mantener una posición vanguardista en los asuntos relacionados con la utilización de los adelantos tecnológicos como medios de registración, promoviendo el dinamismo requerido por los entes que forman parte del sistema económico y social de nuestro país, que impulsa adecuarse a sus nuevos signos y paradigmas, tanto tecnológicos como jurídicos, de allí la necesidad de dar una aplicación evolutiva del ordenamiento jurídico que permita que las normas se ajusten a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (Art. 10 Código Civil).»  (Tomado textualmente Circular DPJ-010-2018)

Como fundamento legal de este innovador avance,  se menciona el Dictamen C-298-2007 de la Procuraduría General de la República del 28 de agosto del 2007.

Aún cuando el Código de Comercio contempla únicamente la realización de asambleas y de reuniones de Junta Directiva mediante la presencia física de  socios y directores, lo cierto es  que el desarrollo de las telecomunicaciones y de la informática  “ … permiten la ampliación, modificación, exteriorización de funciones humanas, incluidas entre ellas, la comunicación y la percepción, lo que provoca el surgimiento de la denominada: “telepresencia o presencia virtual”. 

En consecuencia, el Registro de Personas Jurídicas ha entendido que las asambleas no presenciales son viables, en el tanto se garantice que el medio de comunicación empleado le permita a todos los accionistas participantes intervenir, deliberar y decidir, como si estuvieran presentes de modo físico, debiendo quedar constancia probatoria de tal hecho, a través de mecanismos como las grabaciones y filmaciones. Temas y requisitos que deben estar garantizados:

«Simultaneidad: Las personas físicas que integran el órgano colegiado deben concurrir en forma simultánea a la formación de la voluntad imputable al órgano. La simultaneidad es inherente a las deliberaciones y al procedimiento de formación de la voluntad colegiada. Toda la regulación que se hace del procedimiento de formación de la voluntad parte de esa simultaneidad que es la que permite la deliberación permitiendo incluso “estar juntos”, a través de mecanismos de telepresencia.

Interactividad: Estos mecanismos son interactivos, permitiendo una comunicación bidireccional y sincrónica, sea en tiempo real, es decir se transmite en vivo y en directo, desde un punto a otro o entre varios puntos a la vez.

Integralidad: La comunicación debe ser integral, porque permite el envío de imagen (personas, video, multimedia, etc), sonido (voz de alta calidad, música, etc) y datos (ficheros automáticos, bases de datos; etc).»

Se establecen además los siguientes requisitos necesarios también de ser observados:

  1. El sistema tecnológico o medio de comunicación deberá permitir la plena identificación de todos los socios o directores que intervienen.
  2. Deberá garantizarse la conservación y autenticidad de lo deliberado y acordado.
  3.  La participación será en tiempo real y no diferido, de tal manera que permita a todas las personas que participan en la asamblea o sesión, escuchar y comunicarse entre sí al mismo tiempo y de forma permanente.
  4. Deberán indicarse de modo expreso, los medios y formas mediante los cuales todo lo expresado garantiza la bidereccionalidad en tiempo real, del envío y recepción de datos, que permita de modo simultáneo, la deliberación, justo como si se estuviera en presencia física entre personas en una discusión plena e inmediata.

La posibilidad de celebrar Asambleas Generales o Extraordinarias, o sesiones de Junta Directiva de manera virtual, en nada altera la obligación de que las actas respectivas sean asentadas y firmadas en los libros respectivos, por lo cual los notarios deberán seguir dando fe de tal hecho. «…   pues ello le concede autenticidad al contenido del documento protocolizado y a los hechos descritos en el desarrollo de la asamblea realizada por medios virtuales.»

Pero el notario, deberá además dar fe de lo siguiente:

  1. a) Que todo lo actuado fue ajustado a los principios de integralidad, interactividad y simultaneidad.
  2. b) Que hay garantía de la conservación y autenticidad de lo deliberado y acordado.
  3. c) Que se utilizó un sistema tecnológico o medio de comunicación apto que permitió la plena identificación de todos los socios en las reuniones virtuales o no presenciales, mediante la videoconferencia celebrada;
  4. d) Que durante la celebración de la asamblea o reunión de junta directiva se mantuvo ininterrumpidamente la bidireccionalidad empleando audios, videos y datos al celebrar asambleas generales o reuniones de junta entre socios presentes y ausentes en tiempo real y no diferido.

Realización virtual de asambleas y sesiones deberá estar expresamente contemplada en pactos constitutivos.

Finalmente, como condición previa  para que las sociedades puedan acceder a la celebración de este tipo de asambleas virtuales, resulta indispensable que tal posibilidad se encuentre expresamente prevista en los estatutos societarios.  En consecuencia, deviene necesario que, en una asamblea presencial, los socios acuerden la reforma del pacto constitutivo para adicionar esta nueva alternativa virtual, si no se dispusiera de tal opción ya acordada.»

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El principio de reserva de ley en materia tributaria

Agradecemos al Licenciado Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, este interesante artículo  que nos comparte sobre una sentencia muy reciente del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda relativa al principio de reserva de ley en materia fiscal.

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«Tal y como sucede en el resto del mundo del Derecho, en la localización de las fuentes del Derecho Tributario, tienen particular preponderancia los criterios de jerarquía y especialidad de las normas. El primer criterio se basa en la pirámide jurídica clásica y el segundo se basa en la prevalencia de las normas de contenido tributario por especialidad, por encima del criterio de la jerarquía.

Dicho lo anterior, el denominado Principio de Justicia Tributaria Formal, establece concretamente: la reserva material de ley puede ser entendido desde una doble perspectiva, a saber: como bloque de legalidad que limita a la Administración en su actuación frente al administrado, o bien, como un principio de rango normativo, que provoca la prevalencia la fuente legal sobre fuentes secundarias como el reglamento.

Desde esta segunda perspectiva, es que se nos plantea fundamentalmente el tema del principio de legalidad en materia tributaria. Con el propósito de ejemplificar la aplicación práctica del citado principio, corresponde hacer mención a la reciente sentencia dictada por el TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECCIÓN SÉTIMA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, de las diez horas con treinta minutos del cuatro de febrero del dos mil veinte, identificada bajo el número 009-2020-VII, según la cual el Tribunal competente consideró que llevaba la razón, en sus consideraciones, el colegio profesional accionante en el proceso, pues al actuar de la manera cuestionada en el proceso, el Poder Ejecutivo, “…en una conducta administrativa abiertamente ilegal, pretendía ampliar la base de aplicación de la tarifa general del 13% para el cálculo del tributo, aplicándola a un sector de profesionales en la salud, que la propia ley había dejado expresamente excluido de su ámbito de aplicación, a saber, los veterinarios…”.

Así las cosas, entendió el Tribunal que como consecuencia del proceder cuestionado, a los profesionales con grado académico de licenciatura o superior en la especialidad veterinaria de ciencias de la salud, que prestan sus servicios profesionales en centros privados de salud autorizados, se les debe aplicar la tarifa reducida del Impuesto de Valor Agregado I.V.A., correspondiente a una tarifa del 4%, establecida en el artículo 11 inciso b) de la ley No. 9635 ley sobre el Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, concluye que: “…el artículo 23 inciso b) del Decreto Ejecutivo N° 41779-H «Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado», es contrario al ordenamiento jurídico, en el tanto excluye de la aplicación de la tarifa reducida del 4% del I.V.A., a los profesionales con licenciatura o grado superior en ciencias de la salud en la especialidad veterinaria.»

A partir de dicha disposición reglamentaria, entendió el Tribunal, que el Poder Ejecutivo al momento de emitir dicha norma, estableció una limitación a la aplicación de la tarifa reducida, que no estaba originalmente prevista en el numeral 11 de la ley No. 9635, pues pese a que la ley señala que la tarifa del 4% se aplicaría a todos los profesionales en las ciencias de la salud, sin establecer distinciones de ninguna clase, aun así la norma reglamentaria disminuyó el ámbito de sujetos pasivos del tributo que podían verse sujeto a dicha tarifa diferenciada, al señalar que la misma sería aplicada a los profesionales en ciencias de la salud humana, es decir, excluye de su ámbito de eficacia aquellos profesionales tales como los veterinarios, pese a que la norma legal vigente los contempla como profesionales en ciencias de la salud, al tenor de lo preceptuado por el artículo 40 de la Ley General de Salud. Es decir, la norma reglamentaria restringe de manera abierta y flagrante las disposiciones al respecto establecidas en la ley, modificando en esencia el contenido de la norma legal que regula, lo cual sin duda alguna constituye una flagrante violación al principio de supremacía legal y de jerarquización normativa.

Estima también la sentencia de cita, que no es verdad que la norma reglamentaria sólo vino a aclarar los conceptos contemplados en la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, como aduce equivocadamente la representación estatal, sino que más bien la norma especial reglamentaria viene a restringir de manera infundada el ámbito de aplicación de ley, sin ostentar el reglamento -por su propia naturaleza jurídica de acto administrativo de alcance general que reglamenta la ley, sin poder en contra de ésta ni modificar o restringir su contenido, so pena de ilegalidad-, facultades para ello.

Sin lugar a dudas, la comunidad tributaria recibe, como una bocanada de aire fresco, la sentencia de cita, en tiempos donde el citado principio es dejado de lejos por propios y extraños en la formulación y aplicación de las normas tributarias.»

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La figura del incremento patrimonial

Del Licenciado Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, nos permitimos ofrecerles a continuación este nuevo artículo sobre un tema muy importante en el ámbito tributario y que muchas veces, lamentablemente, toma por sorpresa a los contribuyentes.

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«La figura del incremento patrimonial no justificado es una norma jurídico-tributaria que persigue cerrar algunos portillos que pudieran dejar abiertas normas de fondo propias del impuesto sobre las utilidades, y que como consecuencia de dichas omisiones pudieren lograr un fin no pretendido, permitiendo la elusión o incluso de evasión tributaria. Así, los ordenamientos jurídicos contienen dicha figura como una norma de cierre, que pretende evitar que evadan tributar, rentas que son gravables en el impuesto a las utilidades, ya sea porque no fueron declaradas o porque fueron disimuladas por el contribuyente. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contempla de una manera incontrastable, la obligación de declarar y registrar contablemente todos los rendimientos, sin que sea factible que ninguna ganancia deba dejar de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria. De esta forma, al no lograrse demostrar el origen de la fuente que justifique la existencia de tal incremento y por ende al no poder hacerse una calificación o categorización de este, se utilizan formas de determinación de la obligación tributaria propias de naturaleza presuntiva.

En esta dirección, la aplicación de una presunción supone la verificación de tres elementos básicos, a saber: a) Un hecho cierto, el cual es completamente demostrado y debe ser revelador del hecho presunto; b) Un hecho presunto, que nace de la deducción con el hecho cierto, mediante la aplicación de un nexo lógico o relación de causalidad, y; c) Un nexo lógico entre ambos, entendido como la relación de causalidad que se obtiene del hecho cierto para establecer el hecho presunto, y se convierte en presunciones con enlace racional incontrastable.

En el caso de la normativa Tributaria Costarricense, la forma de determinación de la obligación tributaria que surge de un incremento patrimonial no justificado, debe gobernarse por los parámetros que caracterizan a las presunciones legales. De esta manera la figura del incremento patrimonial injustificado se manifiesta como una presunción legal, es decir, a través de la ley, y por ende la Administración Tributaria puede realizar la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, estableciendo como renta bruta un incremento en el patrimonio del contribuyente, cuando el contribuyente no pueda justificar su origen con los respectivos soportes documentales.

En general, para poder aplicar una presunción de tipo legal, debe primero cumplirse con los requisitos o presupuestos que la misma ley exige. A saber:

A) Lo que se presume es que debe gravarse como renta bruta todo incremento de patrimonio que no esté debidamente justificado en la fuente que lo origina;

B) Debe existir prueba que demuestre que procede aplicar la presunción, y;

C) Esta presunción legal admite prueba en contrario.

Es evidente entonces que esta norma no se aplica en forma irreflexiva, es decir, para llegar a aplicarse debe primero demostrar y nunca presumir, la existencia del incremento patrimonial como tal. En este sentido, lo único que se presume es el efecto jurídico de gravar en el impuesto a las utilidades, un incremento de cita que no se logró justificar en rentas ya declaradas, no sujetas o exentas. De esta forma, la presunción de que todo incremento de patrimonio no justificado es gravable, nunca podrá partir de un hecho incierto o presunto, sino que la Administración Tributaria debe demostrar en forma precisa que cuenta con los medios de convicción que permitan concluir que existe un incremento patrimonial, y al ser no justificado por el sujeto pasivo, procede aplicar la presunción legal.

Al efecto, establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la renta, en lo que nos interesa: “…Artículo 5- Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1… “También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.”

En esta misma dirección nos precisa el artículo 8 del reglamento al citado cuerpo normativo: “…Cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, en ingresos exentos o no sujetos.” Por su parte el citado Reglamento precisa, en el apartado 8 bis: “…Artículo 8 bis.- Incremento patrimonial no justificado. Tratándose del inciso d) del artículo anterior, en caso de que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental fehaciente, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas. En caso de que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento, de conformidad con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el período del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, se debe imputar al período en que lo determine la Administración Tributaria, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables.”

Así las cosas, los hechos que acrediten el aparecimiento de un incremento de patrimonio le corresponden demostrarlos a la Administración Tributaria y constituyen demostraciones que deben partir de prueba fehaciente, no presunta sino cierta. Por ende, si el contribuyente no logra demostrar que los recursos se originaron en rentas declaradas, en rentas exentas, en rentas no sujetas o prescritas, el patrimonio determinado constituye un incremento no justificado de patrimonio. Al constituir una presunción que admite prueba en contrario, la ley establece la posibilidad de ofrecer prueba que justifique el incremento de patrimonio como no gravable. Para ello, antes de aplicar la norma jurídica la Administración Tributaria debe trasladar la carga de la prueba al dueño del incremento y se le debe solicitar la justificación sobre el origen o fuente de tal incremento. El requerimiento no debe dirigirse a acreditar la existencia del incremento de patrimonio, sino a conocer la fuente de recursos o de financiamiento que permitió generar ese incremento. La finalidad del requerimiento es determinar si los argumentos y prueba documental que aporte el contribuyente justifican el incremento como rentas ya declaradas, no sujetas o exentas por ley.  El contribuyente ante dicho requerimiento presentará, en su caso, los argumentos y prueba en de descargo. La Administración Tributaria deberá analizar los argumentos y pruebas aportados por el contribuyente. La prueba en contrario que vicia la presunción, no se respalda en meras justificaciones y argumentos, sino que debe estar sustentada en prueba documental que acredite al menos lo siguiente:   “…A) La fuente precisa que respalde la adquisición de los activos, la existencia real de los pasivos, o el aporte de capital que declara. No constituye justificación, el demostrar únicamente la existencia del incremento patrimonial; B) Que el incremento imputado por la Administración Tributaria ya fue declarado por el contribuyente conforme lo estipula la ley; C) Que se presenta uno de los supuestos de exclusión –no sujeción- de la renta bruta, verbigracia, los establecidos en el artículo 6 de la LISR; D) Es una renta exenta por ley, y; E) Que la renta se produjo en un período prescrito.”

La doctrina más aceptada sobre el tema señala dos aspectos medulares a la hora de calificar un incremento como gravable: “…a.- Aspecto material. Para poder constituirse en un incremento no justificado de patrimonio, las pruebas que constan en el expediente deben llevar a concluir que la adquisición de activos, disminución de pasivos, o aumento en el capital accionario han sido financiados con renta no declarada. b.- Aspecto temporal. La imputación de la renta debe dirigirse a períodos fiscales no prescritos.”

Finalmente, la calificación jurídica debe contener las justificaciones que ameriten la aplicación de la norma: “…a) La existencia de un incremento patrimonial determinado en el (los) período(s) fiscalizado(s), no prescrito(s). b) Que ese incremento no se encuentra justificado en la declaración ni en sus comprobantes de respaldo. C) Que el titular del incremento es el sujeto fiscalizado. D) Que, ante requerimiento, el fiscalizado no logró justificar el origen de la fuente que generó tal incremento patrimonial. E) El tipo específico del incremento no justificado en su carácter de omisión de activos en la contabilidad o de adquisiciones onerosas, recepción y/o disposición de fondos sin respaldo material. F) Que el incremento no justificado de patrimonio sea financiado con rentas no declaradas y como tales, procede la aplicación de la presunción legal establecida en el artículo 5 LIR…” En este sentido y sobre los puntos citados consultar el Criterio Institucional identificado bajo el número No. DGT-CI-001-2012 del 06 de enero de 2012, el cual pareciera conservar aun vigencia bajo la nueva normativa adoptada.

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Precisiones sobre la transición al período fiscal basado en el año calendario

Agradecemos a don Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton,  su artículo sobre un tema que muchas inquietudes ha generado a partir de la entrada en vigencia de la reforma fiscal el pasado 1 de julio.

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«Uno de los cambios significativos prohijados en materia del Impuesto sobre la Renta, como consecuencia de la reforma operada por la Ley de Fortalecimiento de la Finanzas Públicas -en adelante identificada como la Ley No. 9635- es el cambio respecto al periodo fiscal.

Esta transición implica migrar del periodo fiscal marcado por las cosechas del café -primero de octubre de un año al treinta de setiembre del año siguiente- al año calendario -que corre del primero de enero al treinta y uno de diciembre del mismo año-; con la particularidad que la reforma de cita introduce una nueva cédula impositiva referida a las Rentas de Capital y la Ganancias y Pérdidas de Capital, la cual ofrece un tratamiento dual sobre los tipos de ingresos que regula con una cadencia diferente a la anual. Esta combinación de elementos ha puesto a correr tanto a la Administración Tributaria como a los contribuyentes de cara al cierre fiscal que nos ocupa.

Dado lo significativo del cambio, tanto propios como extraños hubiésemos agradecido mayor claridad y puntualidad en atención a estas reglas, habida cuenta su medular importancia.

Con base en la normativa acuñada al efecto, para aquellos contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades cuyo período fiscal esté en curso en el momento de entrar en vigor la modificación apuntada, finalizarán el período atendiendo la normativa vigente al momento de inicio de éste, incluyendo aquellas rentas por arrendamientos mobiliarios e inmobiliarios que habían sido declarados y registrados como activos en el Impuesto sobre las Utilidades. Ahora bien, en caso de que el nuevo periodo impositivo no coincida con el que tenía en operación, deben presentar las declaraciones atendiendo a ciertas consideraciones detalladas en el Reglamento respectivo.

De esta forma, los contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades cuyo cierre de período fiscal sea anterior al mes de julio del año dos mil diecinueve, es decir que, antes de entrar en vigor la reforma de cita, han iniciado un nuevo periodo fiscal especial, mantendrán su período fiscal especial por un año más, y deben declarar de conformidad con lo que establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta -Ley No. 7092-. Concluido este último periodo, deben presentar una declaración por los meses comprendidos entre el primer día siguiente a que concluye el último período hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil veinte comprendido, la cual se regirá por las disposiciones del Título II de la Ley No. 9635.

Por otra parte, aquellos contribuyentes cuyo periodo impositivo que tenga en operación, coincida con el nuevo, deben presentar la declaración correspondiente al periodo fiscal comprendido entre el primero de enero del dos mil diecinueve al treinta y uno de diciembre del dos mil veinte, observando para ello las disposiciones de la Ley No. 7092, y el periodo fiscal comprendido entre al primero de enero de dos mil veinte al treinta y uno de diciembre del año dos mil veinte, acatando las disposiciones contenidas en la Ley No. 9635.

En atención a los pagos parciales que deben realizarse durante el periodo fiscal que concluye el treinta y uno de diciembre del año dos mil veinte, y que comprende más o menos los doce meses, deben considerar la cantidad de trimestres que abarca dicho periodo, para lo cual deben dividir la cantidad de meses del periodo entre tres, ahora bien cuando la cantidad de trimestres resulte con decimales, deberá redondearse al número entero superior, para determinar la cantidad absoluta de trimestres de cada periodo, a este resultado deberá restarle uno para determinar la cantidad de pagos parciales que deben pagarse a más tardar el último día hábil de diciembre, marzo, junio y septiembre, en su caso.

A partir del primero de enero del año dos mil veintiuno, los pagos parciales deben pagarse a más tardar el último día hábil de los meses de junio, setiembre y diciembre de cada año.

En cuanto a los periodos especiales, es menester indicar que aquellos contribuyentes que cuenten con una autorización de periodo fiscal especial debido a que su casa matriz lo requiera para la consolidación de sus estados financieros, podrán mantener dicha autorización mediante una petición ante la Administración dentro del mes siguiente a la entrada en vigor de la Ley No. 9635, siempre y cuando demuestren que se conservan las condiciones por las que se les otorgó la autorización originalmente. Los contribuyentes que no coincidan con lo establecido en la regla apuntada deben acatar lo dispuesto en el artículo cuatro denominado “Período del impuesto” de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Con el propósito de que este ejercicio resulte completo, falta referirse al tratamiento previsto para las rentas del capital máxime si nos encontramos en un escenario en el que coexistan rentas del capital inmobiliario con otras sujetas a la ley 7092 de cita. Las rentas, ganancias y pérdidas de capital que se obtengan a partir del primero de julio del año dos mil diecinueve, están sujetas a partir de ese momento a las reglas del Capítulo XI de la Ley No. 7092 adicionado en el Título II de la Ley No. 9635, y podrán integrarse a la declaración anual del Impuesto sobre las Utilidades del período fiscal dos mil diecinueve, en el tanto las mismas se encuentren afectas a la actividad lucrativa del contribuyente. Una vez concluido el período fiscal citado, el contribuyente deberá definir y comunicar a la Administración Tributaria si optará por el tratamiento que disponen los artículos tercero ter y tercero quater del Reglamento, dicho plazo vence el treinta y uno de julio. De lo contrario, las rentas, ganancias y pérdidas de capital que se obtengan una vez concluido el período fiscal en el Impuesto sobre las Utilidades, continuarán autoliquidándose en la declaración mensual del Impuesto sobre la Renta, Ganancias y Pérdidas del Capital, en los términos del Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de la Ley No. 9635. Por otra parte, aquellas rentas, ganancias y pérdidas de capital que se realicen a partir del primero de julio del año dos mil diecinueve, que no se encuentren afectas a la actividad lucrativa del contribuyente, ni el contribuyente haya optado por lo que disponen los artículos tercero ter y tercero quater del  Reglamento de cita, deben autoliquidarse en la declaración mensual del Impuesto sobre las Rentas del Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital, de conformidad con las disposiciones establecidas en el Título II de la Ley No. 9635.

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¿Qué pasó con el sistema de renta global propuesto por Hacienda?

Es la pregunta que muchos se han estado haciendo, sobre todo a pocas semanas de la entrada en vigencia del renombrado Plan Fiscal.   Al respecto nos permitimos transcribir un artículo del Lic. Mario Hidalgo, socio de impuestos de la firma Grant Thornton Costa Rica, quien gentilmente nos ha autorizado su divulgación en el presente foro.

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«Los cambios en el universo tributario han precisado la necesidad de un nuevo sistema impositivo o, al menos, un refuerzo legal para actualizar el vigente. Actualmente, contamos con un sistema de renta cedular; sin embargo, con las reformas aplicadas a la Ley de Renta vigente, se divisa un vestigio de la anunciada “globalización”.

Desde hace varios lustros, Costa Rica ha venido atravesando por un proceso sinuoso de reforma tributaria. Tirios y Troyanos, entendieron que se requiere  un nuevo sistema impositivo.

En oposición al sistema cedular, se encuentra el sistema de imposición global, el cual, trata todas las rentas por igual y existe una sola base imponible. Sin importar de dónde provengan los ingresos: si del trabajo o de capital, todas se tratan de una misma forma. El régimen global del Impuesto sobre la Renta, conocido como sintético o integral -por alguna parte de la doctrina-, se caracteriza porque suma todas las rentas del contribuyente, en algunos sistemas impositivos, las asociadas al individuo y en otros al núcleo familiar, y las grava -en la mayoría de los casos- según una estructura de tasas progresivas aplicadas a tramos de ingreso, como ocurre en sistemas tributarios de otras jurisdicciones. Por el contrario, el impuesto o sistema cedular, conocido también como analítico – imperante en nuestro país-, grava separadamente las diferentes manifestaciones de riqueza, a saber: las rentas del trabajo, actividades independientes y las  empresariales -a tarifas o tasas progresivas- y las rentas del capital -a una tasa proporcional.

Durante el proceso de formación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, el Ministerio de Hacienda pidió que se incorporara el Impuesto de Renta Global, lo cual se pone de manifiesto con un cobro porcentual que se hace a personas físicas y jurídicas con actividad lucrativa. Este tipo de cobro se aplica a los ingresos de forma gradual y proporcionalmente con respecto al monto de dinero que recibe cada mes por  actividades económicas o laborales el contribuyente, esto con independencia de la fuente generadora, siempre que sea local. Según la propuesta, los ingresos que serían cobijados por esta regla son aquellos recibidos por el trabajo, los rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario, las rentas provenientes de las actividades económicas propias, así como las variaciones patrimoniales provenientes de las ganancias de capital eventuales. En definitiva, se acumulan la totalidad de dichos ingresos en la base de la renta bruta. Esta iniciativa también afecta a las actividades lucrativas de las entidades bancarias y sociedades financieras sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia General de Entidades Financieras.  Es importante destacar que, según este esquema de tributación propuesto, en el supuesto de aquellos ingresos que estén sujetos a una retención que sea considerada como impuesto único y definitivo, se considerará como un pago a cuenta de este impuesto, y se integrará en la renta bruta. Esta disposición, sin lugar a dudas, pretendía una mayor recaudación para el gobierno pues incrementa, en algunos casos, las tasas impositivas menores que hoy pagan algunas rentas, como, por ejemplo, los que provienen de los intereses, cuando estos estén integrados a mi actividad económica activa.

Ahora bien, ¿qué sucedió con esta iniciativa, se concretó o no está en la Ley que entra en eficacia en julio? La respuesta  es que  el tema si bien quedó manifestada en la letra de la Ley, podrá desplegar sus efectos con plenitud para las entidades financieras apuntadas previa solicitud de dichas organizaciones en esa dirección. Para el caso del resto de los “mortales”, si bien también quedó enunciada, ésta no podrá técnicamente desplegar sus efectos en varios supuestos concretos, habida cuenta que la propia ley indicó de forma expresa que los salarios (véase el Artículo 1: …“En ningún caso, las rentas contenidas y reguladas en el título II serán integradas a las rentas gravadas, conforme a lo dispuesto en el título I de esta ley, impuesto a las utilidades”; El Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta hace referencia al: Impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales), intereses o dividendos no podrán ser tampoco integrados, teniendo en  cuenta  que en casi en ningún caso podrán migrar a pagar el impuesto correspondiente conforme reza el Capítulo I (Según lo establece el nuevo artículo 1 Bis, apartado 3c de la ley del Impuesto sobre la Renta, el cual reza: “…3. No se consideran afectos: c. Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad (léase DIVIDENDOS) y de la cesión de capitales a terceros (léase INTERESES), siempre que estos últimos sean de oferta pública, o emitidos por entidades supervisadas por los órganos adscritos al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero, o participaciones de fondos de inversión, salvo que el contribuyente pueda probar una vinculación efectiva con la actividad lucrativa mediante el procedimiento que se determine.); lo cual, deja casi insubsistente -salvo decisión propia en tal sentido por parte del contribuyente en los casos de excepción mencionados- la posibilidad de observar el esquema propuesto para aquellos contribuyentes que no sean entidades financieras supervisadas.»

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Cesión de contratos administrativos y la retención del 2% en los pagos

El Lic. Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, nos comparte este interesante artículo sobre un tema que suscita muchas inquietudes en el campo de la contratación administrativa. ¿A quién corresponde la retención del 2% cuando los pagos de un contrato administrativo han sido cedidos por el adjudicatario?

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«Es común advertir alguna divergencia de criterio con respecto a la aplicación de la retención del 2% del ingreso bruto de los proveedores, a los cuales se les realizan pagos que excedan un salario base, derivados dentro de un proceso de compra según lo establecido en la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento.

Lo anterior, habida cuenta que se ha venido consolidando la práctica de la cesión de facturas, en la cual el proveedor adjudicado en un proceso licitatorio cede su factura a un banco o entidad financiera, en el contexto de un contrato de cesión donde se indica que el pago sea realizado a nombre del cesionario, lo cual, en algunos casos, ha generado que la Administración competente haya construido una interpretación particular y como consecuencia, haya aplicado la retención al cesionario -y no al cedente-, tomando en cuenta lo indicado en el inciso g) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La obligación de practicar la retención del 2% es desarrollada en lo dispuesto por artículo 24 del Reglamento a la citada Ley (Decreto Ejecutivo Número 18445-H de 1988). De las normas relacionadas, tenemos que la retención tiene su hecho generador en el momento en que la contratista pague o acredite rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas.

Según el Oficio DGT-043-2013: (…) “la norma vincula el nacimiento del hecho generador del tributo al pago o la acreditación, siendo que el pago se refiere al cumplimiento de la prestación debida por las partes, al dinero destinado a ese pago o la acreditación a favor del beneficiario. Es decir, que existe una contraprestación entre las partes: por un lado, está el que paga o acredita (Estado) y por el otro, está el que brindó o vendió el servicio o mercancía, respectivamente (persona física o jurídica)”. Dicho lo anterior, una correcta lectura y aplicación de las normas apuntadas, nos lleva a concluir que lo procedente es retener el 2% como adelanto de dicho impuesto al cesionario que se encuentra estipulado en dicho contrato, ya que la figura legal descrita (contrato de cesión), no hace variar la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, pues es la adjudicataria la que dispone con el contrato de cesión que el pago de la factura a su nombre sea cancelado al cesionario y es en ese momento cuando la Contratista debe efectuar la retención del 2% .

En esta dirección, en el oficio de la Dirección General, número DGT-313-2010, se ha entendido que: “la cesión de pago es válida, legal y procedente y que la misma no puede modificar la naturaleza de la obligación tributaria, establecida entre el Estado y la empresa”. Con base en el razonamiento anterior la Dirección General ha precisado que la retención del 2% como adelanto del Impuesto sobre la Renta en la cancelación de un proceso licitatorio, debe ser efectuado al cesionario; por mediar un contrato de cesión, en el cual el adjudicatario ha cedido a dicha persona el pago de las facturas de la adjudicación, a pesar de que la facturación se realice a nombre del adjudicatario, que según el caso corresponde al cedente.»

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