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¿Cómo quedan los casos tributarios después del fallo de la Sala Constitucional?

La semana pasada se produjo el voto 2016-012496 de la Sala Constitucional que eliminó la potestad de la Dirección General de Tributación de cobrar anticipadamente las deudas por impuestos en un plazo de 30 días  a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación  al contribuyente.  

En el POR TANTO del voto se establece la anulación de los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas).  La redacción completa del voto no se encuentra aún disponible.   (VER POR TANTO VOTO 2016-012496

Don José María Oreamuno, profesor universitario y especialista en materia tributaria, gentilmente nos compartió la siguiente explicación que sin lugar a dudas ayudará a los colegas en la asesoría que a partir de ahora deberán brindarle a sus clientes, en especial, aquéllos que se encuentren con casos pendientes de resolución.  Agradecemos mucho a don José María su valioso aporte.

Lo transcribimos a continuación para su  mejor conocimiento.   Si lo desea puede descargarlo también haciendo clic sobre este link:    VER ARTICULO JOSE MARIA OREAMUNO 

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¿Cómo quedan los casos tributarios después del fallo de la Sala Constitucional?

1. Antes de la reforma

Antes de su modificación por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria (No. 9069 de 10 de septiembre de 2012), decía el segundo párrafo del artículo 192 del Código Tributario:

“Artículo 192.- Créditos insolutos y emisión de certificaciones. […] No deben certificarse los créditos fiscales originados en tributos regulados por el presente Código, sus intereses y recargos que hayan sido objeto de impugnación por el interesado en el trámite administrativo, hasta tanto el Tribunal Fiscal Administrativo no haya dictado resolución […]”.

Esa norma era conteste con otras disposiciones del mismo cuerpo legal:

– Artículo 40, párrafo 3º: “[…] los demás pagos por concepto de tributos resultantes de resoluciones dictadas por la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 146 de este Código, deben efectuarse dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que el contribuyente o responsable quede legalmente notificado de su obligación”.

– Artículo 146, párrafo 1º: “Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra el acto administrativo de liquidación de oficio, cuando no se haya interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del presente Código. […]”.

La combinación de las tres normas citadas arrojaba una certeza: los contribuyentes no estaban obligados a pagar la deuda tributaria resultante de una fiscalización, sino 30 días hábiles después de su confirmación por parte del Tribunal Fiscal Administrativo y, antes de ese plazo, tampoco podía la Administración iniciar el procedimiento coactivo (monitorio) de cobro.

2. Después de la reforma
La ley 9069 eliminó el párrafo transcrito del artículo 192 y modificó el artículo 144, dándole la siguiente redacción al párrafo cuarto:

“Artículo 144.- Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio. […] En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus correspondientes intereses de demora. La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas garantías. […]”.

Esencialmente la reforma consistió, pues, en adelantar la exigibilidad de las deudas tributarias, al inicio en lugar de al final, del procedimiento de determinación tributaria, sin que la interposición de recursos administrativos (revocatoria y/o apelación) tuviera efecto suspensivo sobre la ejecutividad del Acto de Liquidación de Oficio (ALO).

3. Voto de la Sala Constitucional
Contra los artículos reformados, así como contra otras normas del ordenamiento tributario, se admitieron cinco acciones de constitucionalidad, que se acumularon a la tramitada bajo el número de expediente 14-011798-0007-CO.

También se presentaron numerosas coadyuvancias. Aún no se conocen los considerandos, pero sí el por tanto del voto 2016-012496 de las 16:15 horas del 31 de agosto del 2016, disponible en la página web del Poder Judicial:

“Por unanimidad y por razones separadas, se declaran parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas. Se anulan por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas). Específicamente, en el caso del ordinal 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se anulan tanto la versión vigente, según reforma efectuada por Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016, como la versión anterior a esa reforma, por los efectos inconstitucionales que pudo haber producido. La inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa. Esta declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Para evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Comuníquese al Directorio de la Asamblea Legislativa, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese a la Procuraduría General de la República, a los accionantes y coadyuvantes y demás partes intervinientes. El Magistrado Rueda Leal, además declara inconstitucional el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Los Magistrados Cruz Castro y Salazar Alvarado ponen notas separadas”.

Sin duda el fallo de la Sala Constitucional es un hito en la historia tributaria de este país y –si la redacción de la sentencia está a la altura de la ocasión histórica- quizás llegue a serlo de todo el ámbito donde rige la Convención Americana de Derechos Humanos, uno de los principales motivos de inconstitucionalidad alegados.

Mientras llega el momento de conocerla, ofrezco mis reflexiones iniciales sobre un asunto mucho más pedestre: ¿qué pasa con los procedimientos iniciados por Tributación?

4. Procedimientos iniciados
Las normas reformadas empezaron a regir el 1 de octubre del 2012, y fueron suspendidas cautelarmente por la Sala al admitir para estudio las acciones de constitucionalidad, en setiembre del 2014.

Por otra parte, entre ambas fechas, el Tribunal Fiscal Administrativo anuló los ALO que llegaron a su conocimiento, de un modo tan masivo que la propia Administración Tributaria optó por revocar los que aún no habían sido anulados, con la intención de subsanar la carencia de motivación acusada por el Tribunal. Pero no le dio tiempo de hacerlo porque en ese momento llegó la suspensión de la Sala.

También hubo numerosas auditorías que concluyeron con una comunicación de que se suspendía la emisión del ALO mientras la Sala fallaba la acción de constitucionalidad.

Con todos estos elementos en juego, me parece que la situación de los contribuyentes admite la siguiente clasificación:

a) Quienes aceptaron expresamente la propuesta de Tributación y regularizaron: su situación se consolidó y es “material o técnicamente irreversible”. Si ya pagaron, no les devolverán; si están en arreglo de pago, deben cumplirlo; si ni uno ni otro, pueden ser objeto de cobro ejecutivo.

b) Quienes recibieron un ALO y aceptaron o no lo recurrieron en tiempo ni fue revocado por Tributación: situación igualmente consolidada, salvo que puedan incoar un proceso contencioso administrativo. Hay un plazo de caducidad para ello.

c) Quienes tuvieron un ALO recurrido o revocado: no existe acto administrativo de determinación tributaria en su contra y, para que lo haya, debe reiniciarse el procedimiento para emitirlo. El procedimiento se tramitará conforme al artículo 144 del Código en su versión anterior a la ley 9069: «Artículo 144.-Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen”.

Aunque fue declarada sin lugar la inconstitucionalidad del artículo 145, opino que hay que aplicar tanto la versión anterior como la nueva de ese artículo: la impugnación del traslado de cargos debe hacerse conforme a la norma anterior, en el plazo de 30 días hábiles, y la interposición de recursos contra la resolución que atiende la impugnación, conforme a la nueva, también en el plazo de 30 días. Si se aplicara sólo la nueva, no habría norma para impugnar el traslado de cargos ni para emitir la resolución determinativa, por lo que tampoco habría acto contra el cual interponer recursos.

Sólo será ejecutiva y ejecutable la resolución determinativa no recurrida o confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo.

d) Quienes recibieron una notificación de suspensión de la emisión del ALO: misma situación de la literal anterior.

e) Quienes ante el ALO optaron por un proceso judicial contencioso administrativo: el ALO debió haber sido revocado por Tributación, por lo que el contencioso administrativo se quedó sin objeto. Si todavía no fue revocado, puede hacerlo la Administración en este momento, o bien puede el Tribunal anularlo. Para que haya acto administrativo el procedimiento determinativo debe reiniciarse. »  

Advertencia: menciono aquí únicamente el procedimiento de determinación (el del impuesto), porque el procedimiento sancionatorio (multa y cierre de negocios) se rige por los artículos 150 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que no sufrieron examen de constitucionalidad. Tomar en cuenta que el sancionatorio tiene plazos diferenciados para recurrir.

Antes Ahora
1. Notificación de inicio de actuaciones 1. Notificación de inicio de actuaciones
2. Actuaciones de fiscalización o auditoría 2. Actuaciones de fiscalización o auditoría
3. Acta de conclusión de actuaciones 3. Acta de conclusión de actuaciones
4. Propuesta Provisional de Regularización 4. Propuesta de Regularización
5. Alegatos y pruebas del sujeto fiscalizado (10 días) 5. ¿Alegatos y pruebas del sujeto fiscalizado (10 días)? [1]
6. Audiencia e Informe sobre alegatos y pruebas 6. ¿Audiencia e Informe sobre alegatos y pruebas? 2
7. Propuesta Final o Definitiva de Regularización 7. ¿Aceptación o rechazo de la propuesta (5 días)? 2
8. Aceptación o rechazo de la propuesta (5 días) 8. Traslado de observaciones y cargos
9. Acto de Liquidación de Oficio (ALO) 9. Impugnación del traslado de observaciones y cargos (30 días)
10. Plazo para: a) pagar o garantizar; y b) recurrir (30 días) 10. Resolución determinativa
11. Recurso (potestativo) de revocatoria 11. Recurso (potestativo) de revocatoria
12. Resolución s/recurso de revocatoria 12. Resolución s/recurso de revocatoria
13. Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal 13. Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal
14. Resolución o fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 14. Resolución o fallo del Tribunal Fiscal Administrativo

[1]           El artículo 144 del Código menciona una “Propuesta de Regularización”, que el Reglamento de Procedimiento Tributario (RPT) dividió en una Propuesta Provisional y otra Definitiva de Regularización. Aunque las normas del RPT sobre esas propuestas, sobre el informe de alegatos y pruebas, etc. no fueron anuladas por la Sala Constitucional, es lo cierto que su finalidad se cumple con la impugnación del traslado de cargos, por lo que es probable que esas etapas se eliminen del RPT o, al menos, se simplifiquen.»

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José María Oreamuno

Socio de Facio & Cañas, de su departamento de impuestos (Faycatax S.A.)y de www.impositus.com la comunidad tributaria. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Costa Rica y en la Universidad Fundepos. Miembro de la International Fiscal Association (IFA) y del Instituto Costarricense de Estudios Fiscales (ICEF)

4 de 4 Comentarios

  1. David Jiménez Ramírez • 22 noviembre, 2016

    Don José María, muchas gracias por tan valioso aporte, el cual me motivó a plantear una medida Cautelar en Sede Contenciosa, al considerar existe una anticipación prematura por parte de la Administración Tributaria, en darle continuidad a los procesos de fiscalización mediante la Directriz DGT-D-16-2016 del 28/09/2016; sin aún conocer el dimensionamiento y los alcances que la Sala Constitucional necesariamente deberá brindar en torno a la normativa declarada inconstitucional en el Voto 2016-012496 y la armonización procesal tributaria respecto a las norma que resurgen con respecto a las que continúan vigentes y no fueron afectadas por la inconstitucionalidad, ya que una y otras se refieren, a mi criterio, a distintos momentos procesales tributarios en los que no armonizan tampoco los recursos que en cada momento correspondería a cada acto administrativo, generando incertidumbre en ese sentido.

    El expediente al que hago mención es el 16-011471-1027-CA

    Quisiera solicitar su autorización, para poder aportar su valioso artículo, como prueba para mejor resolver en mi acción.

    Le agradezco de antemano su gentil atención.

    Responder
  2. Ursula • 06 septiembre, 2016

    ¿Qué pasa si notificaron la Propuesta Provisional de Regularizacion y el artículo 81 sobre sanciones, a un representante legal que estaba muerto, pero de conformidad con el Código Civil sobre los mandatos articulo 1256, desde año 2010, la sociedad les otorgó un PODER GENERALISIMO, a sus hijos, … en esta nueva faceta en el traslados de cargos que es un acto Preparatorio, enderecen los actos y notifican a las personas que tienen PODER GENERALISIMO? Para mí ya la administración subsanó y el acto está a derecho.

    Responder
    • José María Oreamuno • 07 septiembre, 2016

      Estimada Úrsula: el caso que comenta me genera dudas. Normalmente una Propuesta Provisional de Regularización (PPR) y una Propuesta de Resolución Sancionadora (PRS) se notifican al contribuyente (la sociedad, no su representante), aunque en el acta de notificación vaya expreso el nombre del representante legal. Si se hizo así, practicando la notificación en el domicilio fiscal registrado de la sociedad, parecería que la PPR y la PRS fueron notificadas correctamente.

      Por otra parte, sería bueno verificar los datos de la representación de la sociedad en el Registro Único de Contribuyentes (hay una multa por presentar tardíamente la declaración de modificación de inscripción), inscribiendo a los nuevos representantes. Las actuaciones ante el RUC no interrumpen prescripción (ver art. 53 CNPT), por lo que esto último no debería ser obstáculo para actualizar la inscripción.

      Opino que la Administración Tributaria debería retrotraer el procedimiento -al menos- hasta el traslado de cargos, que sería el primer acto del reinicio del procedimiento de determinación (aunque dependiendo del caso, podría ser que debiera retrotraerlo más, hasta la Propuesta de Regularización)..

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  3. Patricia Mora • 06 septiembre, 2016

    Muy clara la comparación que nos ofrece don José María sobre la situación antes y después de la reforma constitucional. Importante guía en estos momentos de incertidumbre, aunque aplaudimos el voto de la Sala IV.

    Responder

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