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El principio de reserva de ley en materia tributaria

Agradecemos al Licenciado Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, este interesante artículo  que nos comparte sobre una sentencia muy reciente del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda relativa al principio de reserva de ley en materia fiscal.

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«Tal y como sucede en el resto del mundo del Derecho, en la localización de las fuentes del Derecho Tributario, tienen particular preponderancia los criterios de jerarquía y especialidad de las normas. El primer criterio se basa en la pirámide jurídica clásica y el segundo se basa en la prevalencia de las normas de contenido tributario por especialidad, por encima del criterio de la jerarquía.

Dicho lo anterior, el denominado Principio de Justicia Tributaria Formal, establece concretamente: la reserva material de ley puede ser entendido desde una doble perspectiva, a saber: como bloque de legalidad que limita a la Administración en su actuación frente al administrado, o bien, como un principio de rango normativo, que provoca la prevalencia la fuente legal sobre fuentes secundarias como el reglamento.

Desde esta segunda perspectiva, es que se nos plantea fundamentalmente el tema del principio de legalidad en materia tributaria. Con el propósito de ejemplificar la aplicación práctica del citado principio, corresponde hacer mención a la reciente sentencia dictada por el TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECCIÓN SÉTIMA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, de las diez horas con treinta minutos del cuatro de febrero del dos mil veinte, identificada bajo el número 009-2020-VII, según la cual el Tribunal competente consideró que llevaba la razón, en sus consideraciones, el colegio profesional accionante en el proceso, pues al actuar de la manera cuestionada en el proceso, el Poder Ejecutivo, “…en una conducta administrativa abiertamente ilegal, pretendía ampliar la base de aplicación de la tarifa general del 13% para el cálculo del tributo, aplicándola a un sector de profesionales en la salud, que la propia ley había dejado expresamente excluido de su ámbito de aplicación, a saber, los veterinarios…”.

Así las cosas, entendió el Tribunal que como consecuencia del proceder cuestionado, a los profesionales con grado académico de licenciatura o superior en la especialidad veterinaria de ciencias de la salud, que prestan sus servicios profesionales en centros privados de salud autorizados, se les debe aplicar la tarifa reducida del Impuesto de Valor Agregado I.V.A., correspondiente a una tarifa del 4%, establecida en el artículo 11 inciso b) de la ley No. 9635 ley sobre el Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, concluye que: “…el artículo 23 inciso b) del Decreto Ejecutivo N° 41779-H «Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado», es contrario al ordenamiento jurídico, en el tanto excluye de la aplicación de la tarifa reducida del 4% del I.V.A., a los profesionales con licenciatura o grado superior en ciencias de la salud en la especialidad veterinaria.»

A partir de dicha disposición reglamentaria, entendió el Tribunal, que el Poder Ejecutivo al momento de emitir dicha norma, estableció una limitación a la aplicación de la tarifa reducida, que no estaba originalmente prevista en el numeral 11 de la ley No. 9635, pues pese a que la ley señala que la tarifa del 4% se aplicaría a todos los profesionales en las ciencias de la salud, sin establecer distinciones de ninguna clase, aun así la norma reglamentaria disminuyó el ámbito de sujetos pasivos del tributo que podían verse sujeto a dicha tarifa diferenciada, al señalar que la misma sería aplicada a los profesionales en ciencias de la salud humana, es decir, excluye de su ámbito de eficacia aquellos profesionales tales como los veterinarios, pese a que la norma legal vigente los contempla como profesionales en ciencias de la salud, al tenor de lo preceptuado por el artículo 40 de la Ley General de Salud. Es decir, la norma reglamentaria restringe de manera abierta y flagrante las disposiciones al respecto establecidas en la ley, modificando en esencia el contenido de la norma legal que regula, lo cual sin duda alguna constituye una flagrante violación al principio de supremacía legal y de jerarquización normativa.

Estima también la sentencia de cita, que no es verdad que la norma reglamentaria sólo vino a aclarar los conceptos contemplados en la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, como aduce equivocadamente la representación estatal, sino que más bien la norma especial reglamentaria viene a restringir de manera infundada el ámbito de aplicación de ley, sin ostentar el reglamento -por su propia naturaleza jurídica de acto administrativo de alcance general que reglamenta la ley, sin poder en contra de ésta ni modificar o restringir su contenido, so pena de ilegalidad-, facultades para ello.

Sin lugar a dudas, la comunidad tributaria recibe, como una bocanada de aire fresco, la sentencia de cita, en tiempos donde el citado principio es dejado de lejos por propios y extraños en la formulación y aplicación de las normas tributarias.»

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Mario Hidalgo Matlock

El Licenciado Mario Hidalgo Matlock es Socio de Impuestos de Grant Thornton Costa Rica. Se especializa en derecho tributario. Cuenta con una maestría en asesoría tributaria y es Notario Público enfocado en reestructuración corporativa y financiera. Tiene más de 25 años de experiencia en litigio, derecho tributario y derecho administrativo. Antes de su ejercicio privado, por más de 8 años se desempeñó como letrado de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en temas tributarios y de aduana. También fungió como letrado de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Cuenta con gran experiencia en asesoría a clientes internacionales en Costa Rica. Es asesor y consultor de empresas con diversos giros comerciales en materia tributaria, aduanera, industria eléctrica, industria de software, entre otros. Ha participado en varias diligencias de adquisición y en proyectos de estructuración de modelos de negocio tanto en el ámbito local como regional. En materia docente se ha destacado como profesor de varias universidades en las cátedras de Derecho Público, Constitucional y Tributario y Financiero.

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