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Nueva propuesta sobre impuesto a las ganancias de capital en traspasos de bienes

Se publicó en el Diario Oficial La Gaceta, un nuevo borrador de resolución del Ministerio de Hacienda sobre la forma como podría controlarse por parte del Registro Nacional el pago del impuesto a las ganancias de capital en los traspasos de bienes.   Se confieren diez días hábiles a los las entidades representativas de carácter general, corporativo o de intereses difusos para que realicen sus observaciones.   (Puede ver su texto completo en el siguiente link:  VER PROPUESTA

De acuerdo con el art. 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando los bienes transmitidos pertenezcan a no domiciliados, el comprador deberá retener del precio pagado un 2.5% correspondiente a este tributo.   Expresamente se señala que «Si la retención no hubiera ingresado, el Registro Nacional no podrá inscribir el traspaso de los bienes transmitidos,….»

Es a partir de esta disposición que surge la necesidad para el Registro Nacional de establecer algún mecanismo mediante el cual pueda constatar el pago del impuesto a las ganancias de capital en los traspasos de bienes, tanto muebles como inmuebles y otros registrables, como por ejemplo, las marcas.

Se sugirió en una primera propuesta, que los Notarios Públicos autorizantes de los traspasos fueran los obligados a dar fe del pago del tributo, así como de la condición de domiciliados o no domiciliado de los vendedores.  Se produjo de inmediato una fuerte reacción de rechazo por parte del gremio notarial y de la Dirección Nacional de Notariado. (Puede ver más al respecto en https://www.puntojuridico.com/oposicion-de-la-dnn-a-proyecto-que-obligaria-a-notarios-a-dar-fe-de-impuestoshttps://www.puntojuridico.com/notarios-contra-propuesta-dar-fe-impuestos/ )  

Este nuevo borrador propone que la Dirección General de Tributación le suministre al Registro Nacional la base de datos que le permita verificar en línea, la presentación del formulario de retención y el pago del impuesto enterado por parte del agente retenedor o adquirente del bien.

A pesar de que como señalamos antes, la Ley de Impuesto sobre la Renta únicamente menciona este deber de retención en el caso de los  traspasos de bienes pertenecientes a no domiciliados, en esta propuesta se sugiere que la verificación del impuesto deba realizarla el Registro también tratándose de traspasos de bienes pertenecientes a personas domiciliadas.   Como justificación de ello transcribimos de lo siguiente de la parte Considerativa del documento:

«Que en el caso de los bienes inscribibles ante el Registro Nacional de bienes cuyo transmitente se encuentra domiciliado en Costa Rica, la entidad citada cumple un papel fundamental en la verificación y pago de impuestos necesarios para la inscripción de documentos cartulares.  En este sentido, los interesados en inscribir actos o contratos en el  Registro Nacional, se encuentran en la obligación de pagar todos los tributos, impuestos y timbres que pesen sobre estos, el cual debe efectuarse en el momento de la presentación de los documentos al Registro Nacional para su anotación e inscripción en el Registro correspondiente, según lo dispone el artículo 3° de la Ley Nº 4564 del 29 de abril de 1970 y sus reformas, denominada “Ley de Aranceles del Registro Público”, obligación fiscal cuyo cumplimiento es controlado por el Registro Nacional, norma legal que establece que tal institución no inscribirá documentos que no hayan cumplido tales requisitos, hecho que genera como efecto inmediato la consecuencia de que el documento no inscrito no surte efectos jurídicos ante terceros. Esta verificación del cumplimiento de deberes tributarios y rechazo o aprobación por parte del Registro Nacional es conteste con el artículo 6 de la Ley No. 6575 de abril de 1981, denominada “Ley sobre Requisitos Fiscales en Documentos Relativos a Actos o Contratos”, la cual establece que no podrá objetarse la inscripción de documentos en el Registro, alegando otros defectos que no sean los derivados del incumplimiento de requisitos que exija la ley o el reglamento de esta Oficina.

En razón de lo anterior, dicha institución no deberá autorizar la inscripción del traspaso de los bienes transmitidos en el tanto la retención del impuesto no se hubiere realizado, para lo cual la Dirección General de Tributación le suministrará al Registro Nacional la base de datos que le permita verificar en línea, la presentación del formulario de retención y el pago del 2% del impuesto enterado por parte del agente retenedor o adquirente del bien.»   (Tomado textualmente del Considerando VI. Borrador Resolución.)

Nos parece entender que lo que el Registro propone es que tratándose de traspasos de bienes pertenecientes a no domiciliados,  el comprador retenga el 2.5% del precio y lo ingrese al Fisco, según se encuentra establecido en el art. 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta.    En cambio, si los bienes transmitidos son de un domiciliado, la retención será del 2% del monto correspondiente al pago acordado.

¿Por qué sería la retención de un 2% en el caso de traspasos de bienes pertenecientes a domiciliados ?   Surge de inmediato esta pregunta.  Sabemos que en términos generales la tarifa del impuesto a las ganancias de capital es de un 15%  calculado sobre la ganancia de capital,  con la salvedad en cuanto a que tratándose de la primera venta después de la entrada en vigencia de la norma, se permite al transmitente optar entre ese porcentaje o un 2.25% calculado sobre el precio de la venta.

La respuesta a este porcentaje del 2% la encontramos en el siguiente Considerando:

«Que por otra parte, el principio de materia de reserva de ley que se establece para las retenciones de impuestos administrados por la Administración Tributaria en el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contiene a su vez en el artículo 103 inciso d), la autorización para que la Administración Tributaria establezca retenciones a cuenta de los diferentes tributos que administra y que se deban liquidar mediante declaraciones autoliquidativas de los sujetos pasivos, retenciones que no podrán exceder del dos por ciento (2%) de los montos que deba pagar el perceptor de tales rentas.» 

Por consiguiente, el 2% que los adquirentes de bienes de personas domiciliadas en el país tendrían que retener del precio pagado es el porcentaje mayor que por Ley puede ser retenido.   Evidentemente el saldo adeudado para completar el 15% o el 2.25%  tendría que ser declarado y enterado al Fisco por el transmitente para efectos de cumplir debidamente con el pago del tributo, pero únicamente la retención del 2% será la que el Registro Nacional verifique a efectos de inscribir las escrituras de traspaso.

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Lic. Silvia Pacheco. Editora General

Abogada y notaria. Especialista en administración de bases de datos de información jurídica, investigaciones jurisprudenciales y editora de contenidos legales. Consultora en proyectos de informática jurídica en la región centroamericana. Colaboradora del sitio www.leylaboral.com Encargada de la administración y actualización de Master Lex Cálculos Legales: timbres, honorarios profesionales, patentes, prestaciones laborales y otros. Moderadora del blog www.puntojuridico.com

1 Comentario

  1. Casimiro Vargas Mora • 03 enero, 2020

    Las reformas introducidas a la ley del Impuesto sobre la Renta, como es sabido, crearon el Impuesto a las Ganancias de Capital y clasificaron dichas ganancias en tres tipos:

    1. Rentas Inmobiliarias;

    2. Rentas Mobiliarias; y

    3. Ganancias y pérdidas de capital

    No interesa aquí definir en qué consiste cada una de estas categorías; basta por ahora indicar que las dos primeras (Renta inmobiliaria y Renta Mobiliaria) se dan en situaciones en las que no se está enajenando o disponiendo del bien que genera la ganancia. Dicho bien permanece en el patrimonio del contribuyente, y lo que se grava con el impuesto es la utilidad que ese bien está produciendo (por ejemplo, el precio del alquiler). En cambio, la tercera, sea, Ganancia y pérdidas de capital, se da cuando se dispone del bien; por ejemplo, se vende ese bien y entonces se genera una ganancia como producto de dicha venta.

    Sabiamente el legislador efectúo esta clasificación por cuanto los mecanismos para determinar las ganancias en los dos primeros supuestos son relativamente fáciles y, en consecuencia, resulta igualmente fácil determinar el impuesto que se debe aplicar. En cambio, en el tercer supuesto, la determinación sobre si existe ganancia o no y, en caso de existir, como debe gravarse resulta bastante más compleja y no se puede hacer sin analizar primero la situación patrimonial del contribuyente; lo que sólo se puede hacer con la colaboración del contribuyente y/o aplicando los diferentes mecanismos de auditoría y demás potestades que le asisten a la respectiva Administración Tributaria. Así pues, resulta imposible para un tercer retenedor determinar si existe impuesto a pagar o no en esta tercera hipótesis. (Si a veces ya es bastante difícil para la Administración Tributaria hacerlo, ahora imaginemos lo que sería para un tercero sin esas facultades que tiene la Administración).

    A manera de ejemplo: Si un Agente retener paga un alquiler de oficinas, es claro que ese alquiler pagará impuestos ya sea bajo el régimen de ganancias de capital o bien bajo el régimen del impuesto a las utilidades. Así pues, efectuar una retención en tales casos es más que aceptable y sencillo. Así pues, efectuar la retención en este caso es razonable porque la misma se aplicaría o al impuesto de ganancia de capital o al impuesto sobre las utilidades y además se aplicaría como una retención a cuenta del Impuesto que el contribuyente podrá liquidar posteriormente contra el impuesto que finalmente le corresponda pagar.

    Sin embargo, en el caso de la tercera hipótesis, sea, ganancias o pérdidas de capital, no resulta tan seguro que el contribuyente deba pagar Impuesto y más bien serán muchos los casos en que del todo no deba pagar. (ya sea porque tiene pérdidas, no generó ganancias o porque se trata de un caso exento del pago de impuesto de ganancias de capital).

    Ahora bien, debemos tomar en cuenta que la Ley claramente dispuso que no se harían retenciones sobre las rentas y ganancias y pérdidas de capital exentas de conformidad con el artículo 28 de la ley. Al efecto, el artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone:

    “No están sujetos a retención las rentas y las ganancias de capital exentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 bis de esta ley.”

    Es seguramente por eso que en ese artículo 23, inciso c) recién citado, primer párrafo, la ley dispuso que las retenciones se harían sobre las rentas contempladas en los incisos 1 y 2 del artículo 27 (sea, sobre Rentas de capital inmobiliario y Rentas de capital mobiliario), dejando por fuera, de manera congruente, las del inciso 3 del artículo 27 (sea, ganancias y pérdidas de capital).

    Sino las dejaba por fuera, entonces quedaría sin sentido lo dispuesto de no hacer retenciones sobre las ganancias y pérdidas de capital exentas.

    Veamos algunos ejemplos:

    El artículo 28, inciso 7), exonera del pago del impuesto de ganancias de capital la enajenación de la vivienda habitual. Entonces, cómo le podemos pedir al comprador (y agente retenedor) que determine si es vivienda habitual del vendedor o no a efectos de hacer la retención o no. Cómo eso resulta prácticamente imposible para el agente retenedor, la vía que toma la resolución en consulta lo es la de retener en todos los casos, pero con ello estaríamos violentando la norma que no permite hacer retenciones sobre ganancias exentas e imponiendo cargas tributarias (aunque sea de modo temporal), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

    El artículo 28, inciso 8), exonera las ganancias de capital derivadas de la enajenación ocasional de cualquier bien mueble o derecho no sujeto a inscripción en un Registro Público cuando el transmitente sea una persona física y el bien no esté afecto a su actividad lucrativa (a excepción de títulos valores). Pues bien, ¿como podría el agente retenedor determinar todos esos factores sino es por la declaración del contribuyente y/o la ayuda de la Administración tributaria luego de un complejo y lento proceso de auditoría? (Ocasionalidad, afecto a actividad lucrativa, etc).

    ¿Entonces que corresponde? ¿Tomar la solución que da la resolución en consulta en el sentido de disponer que se hará la retención prácticamente en todos los casos, a excepción de aportación de bienes a sociedades, donaciones, herencias y legados? (Tómese en cuenta que el artículo 28 exonera muchos otros casos, no sólo estos cuatro).

    A nuestro juicio esa vía no sólo sería ilegal porque se estarían haciendo retenciones que la misma ley indicó que no se harían (sobre ganancias exentas), sino que hasta podría tener algunos vicios de inconstitucionalidad al estarse imponiendo cargas tributarias (aunque sean temporales), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

    Y si aplicamos esa solución (tanto para los no domiciliados como para los domiciliados), en que quedaría lo dispuesto por el artículo 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando dispone:

    “En los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención mencionada en el párrafo anterior se deberá practicar siempre que el adquirente sea un contribuyente del artículo 2 de esta ley.”

    Si la resolución en consulta mantiene la fórmula de “todo adquirente”, ello implica que estaría modificando ese artículo 28 ter de modo ilegal e inconstitucional mediante una norma de rango inferior.

    Pero además debemos tomar en cuenta que si bien el artículo 103, inciso d) del Código de Norma y Procedimientos Tributarios faculta a la administración a establecer retenciones sobre los impuestos que administra, dicha norma no puede extenderse hasta el punto de utilizar una resolución de la Administración tributaria para llegar a modificar lo que ya la ley ha establecido.

    Es decir, si claramente el antes citado artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que las retenciones se harán sobre las rentas inmobiliarias y mobiliarias (Incisos 1 y 3 del artículo 27) y deja por fuera las ganancias de capital contempladas en el inciso 3 del artículo 27; no es correcto que la resolución en consulta pretenda incluir esas ganancias para efectos de retenciones, pasando por alto lo que al efecto ya dispuso el artículo 23. Eso sencillamente equivaldría a utilizar la facultad que confiere el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para prácticamente modificar una ley en un aspecto en que la norma legal resulta suficientemente clara. A nuestro juicio, implicaría una extralimitación de las facultades concedidas a la administración al pretender modificar una norma de rango superior (la ley) por una norma de rango inferior (resolución en consulta).

    Veámoslo desde este otro ángulo: Si el artículo 23, inciso de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice que se harán retenciones sobre las rentas de capital descritas en los incisos 1 y 2 del artículo 27, y deja por fuera las del inciso 3 de ese artículo 27, entonces, a ese momento, están exentas por ley las de ese inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Entonces, cuando más adelante indica que “no se harán retenciones sobre las ganancias exentas”, ello implica que no se harán retenciones sobre las del inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Si ahora la resolución en consulta viene a establecer retenciones sobre “toda” transmisión, estaría modificando indebidamente lo que dice la ley (norma superior), respecto a que las del inciso 3) quedaban exentas. Igual razonamiento aplica con respecto a los domiciliados. Si la ley dejo esas ganancias exentas de retención, no puede la resolución en consulta incluirlas sin que claramente pretenda modificar la ley (norma de rango superior).

    Pero aún más, el proyecto de resolución en consulta se estaría dictando con base en las facultades dispuestas en el artículo 43 del Reglamento a la ley, párrafo final, el cual dice:

    «En cuanto a lo establecido en el último párrafo del artículo 28 ter antes citado, el Ministerio de Hacienda y el Registro Nacional deberán, mediante resolución conjunta de alcance general, determinar el procedimiento para la no inscripción del traspaso de bienes o derechos registrables efectuado por personas no domiciliadas en caso de que no se hubiera ingresado la retención correspondiente por parte del adquirente”

    Obsérvese que dicha norma (así como el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), dispone que lo que se va a regular lo son las retenciones a los no domiciliados, no una retención general a todas las transacciones de los no domiciliados y de los domiciliados. Así pues, la resolución en consulta también parece estarse extralimitando en ese aspecto.

    En ese sentido es fundamental tener en cuenta que la materia impositiva está reservada a la Ley, y no puede, aunque fuere de manera temporal, imponerse dichas cargas acudiendo a normas de rangos menores como serías un Decreto Ejecutivo, y mucho menos una mera resolución de rango mucho menor.

    Dispone claramente nuestra Constitución en el Art. 121, inciso 13), que corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales…”. De igual manera la Constitución protege de tal manera este principio de reserva de ley en materia tributaria, que inhibe a que por referéndum o iniciativa popular, se pueda legislar en dicha materia (Arts. 105, 123, 124).

    Adicionalmente, pero no menos importante es cuando la Ley General de la Administración Pública establece una jerarquía de las normas (Art. 6 LGAP), donde claramente la Ley goza de superioridad con respecto a los decretos ejecutivos y demás reglamentos o normas subordinadas.

    Lo cual claramente inhibe al ejecutivo de imponer cargas tributarias, aún de manera temporal, pues éstas corresponden en forma exclusiva a la Asamblea Legislativa.

    La imposición de cargas tributarias mediante la figura de la retención, en contrario al dictado del numeral 23, inciso c) de la Ley 7092, no solo violenta el principio de reserva de ley invocado, sino que supone un vicio de inconstitucionalidad al sobrepasar las facultades que corresponden a la Administración, en clara oposición al bloque de legalidad contenido al menos en los artículos 11 de nuestra Constitución Política, y 11, 13, 16 de la Ley General de la Administración Pública.

    Y por tratarse de ese vicio, gozaría de invalidez e ineficacia.

    Por otro lado, la fórmula utilizada en esa resolución parece ser exageradamente abierta e inclusiva. En el artículo dos se indica que “todo adquirente de un bien mueble, inmueble o derecho situado en el país..:” debe hacer la retención. Pues bien, dentro de las categorías de “bien mueble, inmueble o derecho”, se incluyen absolutamente todos los bienes. (sin mencionar que no se define propiamente que se debe entender por un “derecho situado en el país”).

    Entonces, deberíamos plantearnos, entre otras, las siguientes preguntas:

    1. ¿Si voy a una pulpería y me compro un refresco, debo retenerle el 2% del precio y pasarlo a la Administración Tributaria?

    2. ¿Si voy a un supermercado a comprar el diario de mi casa, debo también hacerle tal retención al supermercado?

    3. ¿Si voy a comprar un electrodoméstico en un Almacén, debo retenerles el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria?

    4. ¿Y si paseando por el campo en mi vehículo me quedo sin gasolina y entonces le compro un poco de gasolina a un vecino del lugar, debo retenerle el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria, aunque sea una venta totalmente ocasional hecha por una persona física que no tiene esa actividad, sino que es agricultor?

    Al parecer las respuestas a estas preguntas, y muchas más similares, serían todas “SI”, conforme a los lineamientos que pretende crear la resolución en consulta, pues corresponde hacerlas a todo adquirente independientemente de las exenciones dispuestas en el artículo 28 de la ley del Impuesto sobre la Renta y de lo dispuesto también en el artículo 23, inciso c) de esa misma ley.

    Es entendible que, como lo hizo la ley, se haga la retención sobre los no domiciliados; pero tratar de hacer la retención sobre las ganancias y pérdidas de capital de un domiciliado implica no sólo ir contra lo dispuesto en la ley, sino tratar de regular una situación demasiado compleja como para pretender regularlo a nivel de simples retenciones, sobre todo para el agente retenedor que no cuenta con la declaración jurada del contribuyente. Y por tal motivo, como se dijo, la resolución en consulta toma el camino de crear la retención sobro todo adquirente, lo cual, como se indicó, parece ser indebido.

    Si bien no es competencia de la Administración Tributaria regular la materia notarial, tal vez se podría establecer que en algunos casos ciertas declaraciones juradas que haga el transmitente en la escritura pública de traspaso puedan servir de base al adquirente para hacer o no la retención, tal y como usualmente lo hace la Administración Tributaria con las declaraciones juradas de impuestos que presentan los contribuyentes.

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