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Sobre la nueva propuesta para controlar impuesto a las ganancias de capital

Agradecemos al Lic. Casimiro Vargas,  socio fundador de la empresa E&T Escrow & Trust Solutions S. R. L, y otras importantes compañías  de contabilidad y auditoría, este interesante comentario sobre el nuevo borrador de resolución que el Ministerio de Hacienda publicó en La Gaceta el pasado 19 de diciembre con el objeto de controlar el pago del impuesto a las ganancias de capital en  los traspasos de bienes inmuebles, muebles y en general,  de cualquier derecho situado en el territorio nacional.

Como indicamos en nuestro comentario al respecto,  ya no se delega en los Notarios la obligación de dar fe del pago de este tributo, ni de la condición de domiciliado o no domiciliado de los transmitentes,  pero en lo que si insiste Hacienda es en obligar a todo adquirente de un bien mueble, inmueble o derecho situado en el territorio nacional, cuyo titular sea un sujeto domiciliado o no domiciliado en Costa Rica, a retener un porcentaje del impuesto.   Puede acceder al texto completo de la propuesta en comentario haciendo clic a continuación:  VER BORRADOR DE PROPUESTA.

Sobre este tema nos comenta ampliamente el Lic. Vargas a continuación.

———————————

«Las reformas introducidas a la ley del Impuesto sobre la Renta, como es sabido, crearon el Impuesto a las Ganancias de Capital y clasificaron dichas ganancias en tres tipos:

1. Rentas Inmobiliarias;

2. Rentas Mobiliarias; y

3. Ganancias y pérdidas de capital

No interesa aquí definir en qué consiste cada una de estas categorías; basta por ahora indicar que las dos primeras (Renta inmobiliaria y Renta Mobiliaria) se dan en situaciones en las que no se está enajenando o disponiendo del bien que genera la ganancia. Dicho bien permanece en el patrimonio del contribuyente, y lo que se grava con el impuesto es la utilidad que ese bien está produciendo (por ejemplo, el precio del alquiler). En cambio, la tercera, sea, Ganancia y pérdidas de capital, se da cuando se dispone del bien; por ejemplo, se vende ese bien y entonces se genera una ganancia como producto de dicha venta.

Sabiamente el legislador efectúo esta clasificación por cuanto los mecanismos para determinar las ganancias en los dos primeros supuestos son relativamente fáciles y, en consecuencia, resulta igualmente fácil determinar el impuesto que se debe aplicar. En cambio, en el tercer supuesto, la determinación sobre si existe ganancia o no y, en caso de existir, como debe gravarse resulta bastante más compleja y no se puede hacer sin analizar primero la situación patrimonial del contribuyente; lo que sólo se puede hacer con la colaboración del contribuyente y/o aplicando los diferentes mecanismos de auditoría y demás potestades que le asisten a la respectiva Administración Tributaria. Así pues, resulta imposible para un tercer retenedor determinar si existe impuesto a pagar o no en esta tercera hipótesis. (Si a veces ya es bastante difícil para la Administración Tributaria hacerlo, ahora imaginemos lo que sería para un tercero sin esas facultades que tiene la Administración).

A manera de ejemplo: Si un Agente retenedor paga un alquiler de oficinas, es claro que ese alquiler pagará impuestos ya sea bajo el régimen de ganancias de capital o bien bajo el régimen del impuesto a las utilidades. Así pues, efectuar una retención en tales casos es más que aceptable y sencillo. Así pues, efectuar la retención en este caso es razonable porque la misma se aplicaría o al impuesto de ganancia de capital o al impuesto sobre las utilidades y además se aplicaría como una retención a cuenta del Impuesto que el contribuyente podrá liquidar posteriormente contra el impuesto que finalmente le corresponda pagar.

Sin embargo, en el caso de la tercera hipótesis, sea, ganancias o pérdidas de capital, no resulta tan seguro que el contribuyente deba pagar Impuesto y más bien serán muchos los casos en que del todo no deba pagar. (ya sea porque tiene pérdidas, no generó ganancias o porque se trata de un caso exento del pago de impuesto de ganancias de capital).

Ahora bien, debemos tomar en cuenta que la Ley claramente dispuso que no se harían retenciones sobre las rentas y ganancias y pérdidas de capital exentas de conformidad con el artículo 28 de la ley. Al efecto, el artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone:

“No están sujetos a retención las rentas y las ganancias de capital exentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 bis de esta ley.”

Es seguramente por eso que en ese artículo 23, inciso c) recién citado, primer párrafo, la ley dispuso que las retenciones se harían sobre las rentas contempladas en los incisos 1 y 2 del artículo 27 (sea, sobre Rentas de capital inmobiliario y Rentas de capital mobiliario), dejando por fuera, de manera congruente, las del inciso 3 del artículo 27 (sea, ganancias y pérdidas de capital).

Si no las dejaba por fuera, entonces quedaría sin sentido lo dispuesto de no hacer retenciones sobre las ganancias y pérdidas de capital exentas.

Veamos algunos ejemplos:

El artículo 28, inciso 7), exonera del pago del impuesto de ganancias de capital la enajenación de la vivienda habitual. Entonces, cómo le podemos pedir al comprador (y agente retenedor) que determine si es vivienda habitual del vendedor o no a efectos de hacer la retención o no. Cómo eso resulta prácticamente imposible para el agente retenedor, la vía que toma la resolución en consulta lo es la de retener en todos los casos, pero con ello estaríamos violentando la norma que no permite hacer retenciones sobre ganancias exentas e imponiendo cargas tributarias (aunque sea de modo temporal), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

El artículo 28, inciso 8), exonera las ganancias de capital derivadas de la enajenación ocasional de cualquier bien mueble o derecho no sujeto a inscripción en un Registro Público cuando el transmitente sea una persona física y el bien no esté afecto a su actividad lucrativa (a excepción de títulos valores). Pues bien, ¿como podría el agente retenedor determinar todos esos factores sino es por la declaración del contribuyente y/o la ayuda de la Administración tributaria luego de un complejo y lento proceso de auditoría? (Ocasionalidad, afecto a actividad lucrativa, etc).

¿Entonces que corresponde? ¿Tomar la solución que da la resolución en consulta en el sentido de disponer que se hará la retención prácticamente en todos los casos, a excepción de aportación de bienes a sociedades, donaciones, herencias y legados? (Tómese en cuenta que el artículo 28 exonera muchos otros casos, no sólo estos cuatro).

A nuestro juicio esa vía no sólo sería ilegal porque se estarían haciendo retenciones que la misma ley indicó que no se harían (sobre ganancias exentas), sino que hasta podría tener algunos vicios de inconstitucionalidad al estarse imponiendo cargas tributarias (aunque sean temporales), sobre contribuyentes que no tienen por qué soportarlas.

Y si aplicamos esa solución (tanto para los no domiciliados como para los domiciliados), en que quedaría lo dispuesto por el artículo 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando dispone:

“En los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención mencionada en el párrafo anterior se deberá practicar siempre que el adquirente sea un contribuyente del artículo 2 de esta ley.”

Si la resolución en consulta mantiene la fórmula de “todo adquirente”, ello implica que estaría modificando ese artículo 28 ter de modo ilegal e inconstitucional mediante una norma de rango inferior.

Pero además debemos tomar en cuenta que si bien el artículo 103, inciso d) del Código de Norma y Procedimientos Tributarios faculta a la administración a establecer retenciones sobre los impuestos que administra, dicha norma no puede extenderse hasta el punto de utilizar una resolución de la Administración tributaria para llegar a modificar lo que ya la ley ha establecido.

Es decir, si claramente el antes citado artículo 23, inciso c) párrafo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que las retenciones se harán sobre las rentas inmobiliarias y mobiliarias (Incisos 1 y 3 del artículo 27) y deja por fuera las ganancias de capital contempladas en el inciso 3 del artículo 27; no es correcto que la resolución en consulta pretenda incluir esas ganancias para efectos de retenciones, pasando por alto lo que al efecto ya dispuso el artículo 23. Eso sencillamente equivaldría a utilizar la facultad que confiere el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para prácticamente modificar una ley en un aspecto en que la norma legal resulta suficientemente clara. A nuestro juicio, implicaría una extralimitación de las facultades concedidas a la administración al pretender modificar una norma de rango superior (la ley) por una norma de rango inferior (resolución en consulta).

Veámoslo desde este otro ángulo: Si el artículo 23, inciso de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice que se harán retenciones sobre las rentas de capital descritas en los incisos 1 y 2 del artículo 27, y deja por fuera las del inciso 3 de ese artículo 27, entonces, a ese momento, están exentas por ley las de ese inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Entonces, cuando más adelante indica que “no se harán retenciones sobre las ganancias exentas”, ello implica que no se harán retenciones sobre las del inciso 3 (Ganancias de capital por enajenación del bien). Si ahora la resolución en consulta viene a establecer retenciones sobre “toda” transmisión, estaría modificando indebidamente lo que dice la ley (norma superior), respecto a que las del inciso 3) quedaban exentas. Igual razonamiento aplica con respecto a los domiciliados. Si la ley dejo esas ganancias exentas de retención, no puede la resolución en consulta incluirlas sin que claramente pretenda modificar la ley (norma de rango superior).

Pero aún más, el proyecto de resolución en consulta se estaría dictando con base en las facultades dispuestas en el artículo 43 del Reglamento a la ley, párrafo final, el cual dice:

«En cuanto a lo establecido en el último párrafo del artículo 28 ter antes citado, el Ministerio de Hacienda y el Registro Nacional deberán, mediante resolución conjunta de alcance general, determinar el procedimiento para la no inscripción del traspaso de bienes o derechos registrables efectuado por personas no domiciliadas en caso de que no se hubiera ingresado la retención correspondiente por parte del adquirente”

Obsérvese que dicha norma (así como el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), dispone que lo que se va a regular lo son las retenciones a los no domiciliados, no una retención general a todas las transacciones de los no domiciliados y de los domiciliados. Así pues, la resolución en consulta también parece estarse extralimitando en ese aspecto.

En ese sentido es fundamental tener en cuenta que la materia impositiva está reservada a la Ley, y no puede, aunque fuere de manera temporal, imponerse dichas cargas acudiendo a normas de rangos menores como serías un Decreto Ejecutivo, y mucho menos una mera resolución de rango mucho menor.

Dispone claramente nuestra Constitución en el Art. 121, inciso 13), que corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales…”. De igual manera la Constitución protege de tal manera este principio de reserva de ley en materia tributaria, que inhibe a que por referéndum o iniciativa popular, se pueda legislar en dicha materia (Arts. 105, 123, 124).

Adicionalmente, pero no menos importante es cuando la Ley General de la Administración Pública establece una jerarquía de las normas (Art. 6 LGAP), donde claramente la Ley goza de superioridad con respecto a los decretos ejecutivos y demás reglamentos o normas subordinadas.

Lo cual claramente inhibe al ejecutivo de imponer cargas tributarias, aún de manera temporal, pues éstas corresponden en forma exclusiva a la Asamblea Legislativa.

La imposición de cargas tributarias mediante la figura de la retención, en contrario al dictado del numeral 23, inciso c) de la Ley 7092, no solo violenta el principio de reserva de ley invocado, sino que supone un vicio de inconstitucionalidad al sobrepasar las facultades que corresponden a la Administración, en clara oposición al bloque de legalidad contenido al menos en los artículos 11 de nuestra Constitución Política, y 11, 13, 16 de la Ley General de la Administración Pública.

Y por tratarse de ese vicio, gozaría de invalidez e ineficacia.

Por otro lado, la fórmula utilizada en esa resolución parece ser exageradamente abierta e inclusiva. En el artículo dos se indica que “todo adquirente de un bien mueble, inmueble o derecho situado en el país..:” debe hacer la retención. Pues bien, dentro de las categorías de “bien mueble, inmueble o derecho”, se incluyen absolutamente todos los bienes. (sin mencionar que no se define propiamente que se debe entender por un “derecho situado en el país”).

Entonces, deberíamos plantearnos, entre otras, las siguientes preguntas:

1. ¿Si voy a una pulpería y me compro un refresco, debo retenerle el 2% del precio y pasarlo a la Administración Tributaria?

2. ¿Si voy a un supermercado a comprar el diario de mi casa, debo también hacerle tal retención al supermercado?

3. ¿Si voy a comprar un electrodoméstico en un Almacén, debo retenerles el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria?

4. ¿Y si paseando por el campo en mi vehículo me quedo sin gasolina y entonces le compro un poco de gasolina a un vecino del lugar, debo retenerle el 2% y pasarlo a la Administración Tributaria, aunque sea una venta totalmente ocasional hecha por una persona física que no tiene esa actividad, sino que es agricultor?

Al parecer las respuestas a estas preguntas, y muchas más similares, serían todas “SI”, conforme a los lineamientos que pretende crear la resolución en consulta, pues corresponde hacerlas a todo adquirente independientemente de las exenciones dispuestas en el artículo 28 de la ley del Impuesto sobre la Renta y de lo dispuesto también en el artículo 23, inciso c) de esa misma ley.

Es entendible que, como lo hizo la ley, se haga la retención sobre los no domiciliados; pero tratar de hacer la retención sobre las ganancias y pérdidas de capital de un domiciliado implica no sólo ir contra lo dispuesto en la ley, sino tratar de regular una situación demasiado compleja como para pretender regularlo a nivel de simples retenciones, sobre todo para el agente retenedor que no cuenta con la declaración jurada del contribuyente. Y por tal motivo, como se dijo, la resolución en consulta toma el camino de crear la retención sobro todo adquirente, lo cual, como se indicó, parece ser indebido.

Si bien no es competencia de la Administración Tributaria regular la materia notarial, tal vez se podría establecer que en algunos casos ciertas declaraciones juradas que haga el transmitente en la escritura pública de traspaso puedan servir de base al adquirente para hacer o no la retención, tal y como usualmente lo hace la Administración Tributaria con las declaraciones juradas de impuestos que presentan los contribuyentes.»

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Casimiro Vargas

Obtuvo su grado de licenciatura en Derecho en el año 1985 y se incorporó al Colegio de Abogados de Costa Rica en noviembre de ese mismo año. Desde entonces ejerce el derecho en la Zona Sur de Costa Rica como su base operacional, aunque brinda sus servicios en múltiples lugares a nivel nacional. Cuenta pues con más de 34 años de experiencia en el ejercicio de su profesión tanto a nivel nacional como internacional. Fundador y socio del Bufete CVFIRM Abogados ubicado en San Isidro de El General, el cual es actualmente una firma legal orientada a, y altamente especializada en el mercado de Bienes Raíces, Derecho Corporativo, Debida Diligencia y Anti-Lavado de Dinero. Socio Fundador de la empresa E&T ESCROW & TRUST SOLUTIONS S. R. L, empresa pionera a nivel nacional en brindar servicios de “Escrow” y fideicomisos, entre otros, desde el año 1996. Es además socio fundador de las empresas ACCOUNTING & FINANCE CONSULTING PROVIDERS S. R. L. y CR PROJECT CONTROLLERS S. R. L., dedicadas a brindar servicios de contabilidad y auditoría a inversionistas de alto perfil. "

6 de 6 Comentarios

  1. Ivo Henfling • 10 enero, 2020

    Un Ejemplo: he comprado un apartamento de inversion hace 10 años en $100,000, con hipoteca del 8% anual (he pagado $80,000 en intereses). He alquilado el apartamento en $700/mes, no incluyendo $100/mes de cuota de condominio ($84,000 de ingresos y $12,000 de gastos + impuestos de sociedad, y imp. territorial). Veo demasiado engorroso y mal negocio y decido vender en un mercado demasiado malo. Puedo venderlo en$105,000. Debo pagar impuesto sobre ganancias capital sobre los $5000 o puedo rebajar todos estos gastos duriante 10 años? Y si lo vendo en $95,000? No veo que han tomado en cuenta que las sociedades (o personas) pueden tener perdidas. Gracias!

    Responder
    • Lic. Silvia Pacheco. Editora General • 11 enero, 2020

      En principio entendemos que si usted adquirió un bien en $100,000 y lo vende en $105,000 tendría efectivamente que pagar impuesto a las ganancias de capital sobre esa diferencia de $5000 en el valor. No somos expertos y no podríamos decirle si existe esa posibilidad de «compensar» la ganancia en el valor del inmueble contra todo lo invertido en el negocio. En cuanto a las pérdidas de capital, sí se las contempla en la Ley. No tiene, evidentemente, que pagarse impuesto a las ganancias de capital cuando más bien lo que se ha producido es una disminución en el valor. Lo que dispone la Ley es que en estos casos se debe declarar esa «pérdida de capital» para poder utilizarlo como «crédito» o como «abono» el día de mañana que ese mismo transmitente se encuentre obligado al pago del impuesto a las ganancias de capital.

      Responder
  2. Manuel Barboza Arce • 07 enero, 2020

    En la cesión de acciones de una sociedad propietaria de un inmueble, cuyas acciones pertenecen a un No Domiciliado, debe retenerse el 2,5% de total del negocio?

    Responder
    • Lic. Silvia Pacheco. Editora General • 09 enero, 2020

      Sobre su atenta consulta nos permitimos llamar su atención sobre el párrafo segundo del art. 28 ter de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

      «Artículo 28 ter.- Retención en ganancias de capital obtenidas por no domiciliados

      Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el dos coma cinco por ciento (2,5%) de la contraprestación total acordada, en concepto de retención a cuenta del impuesto correspondiente a la ganancia de capital.

      En los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención mencionada en el párrafo anterior se deberá practicar siempre que el adquirente sea un contribuyente del artículo 2 de esta ley.

      No procederá la retención a que se refiere este artículo en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades domiciliadas en territorio nacional.

      Si la retención no hubiera ingresado, el Registro Nacional no podrá inscribir el traspaso de los bienes transmitidos, y tratándose de bienes muebles o derechos no sujetos a inscripción, quedarán afectos al pago del impuesto que corresponda con ocasión de la transacción realizada.»

      Nos parece entonces que el 2.5% de impuesto a las ganancias de capital en caso de cesión de acciones solo se tendría que pagar si el comprador de las acciones es contribuyente del impuesto a las utilidades.

      El impuesto que de todas maneras sí tendrían que pagar es el Impuesto indirecto de traspaso, a saber el 1.5% de precio de venta, establecido en el art. 2 de la Ley 6999.

      Responder
      • Luis • 13 enero, 2020

        Que sucedería si el bien que posee la sociedad es un bien del estado dado en concesión(zmt) se debe pagar el impuesto indirecto de traspaso?

        La ley de ZMT establece «La concesión, entendida como el acto mediante el cual la Administración da a un particular el uso y disfrute de un terreno de la franja costera», pero la ley 6999 establece en su artículo 2 «entenderá por traspaso todo negocio jurídico por el cual se transfiera, directa o indirectamente, un inmueble»

        Responder
        • Lic. Silvia Pacheco. Editora General • 15 enero, 2020

          No somos expertos en la materia pero nos parece que solamente el propietario de un bien puede traspasarlo. En el caso de las concesiones, entendemos, que los concesionarios no son propietarios, por consiguiente , en caso de cederse la concesión no podría considerarse que se esté produciendo un «traspaso» que deba ser gravado con el impuesto indirecto de traspaso. Pero le recomendamos consultar mejor a la institución correspondiente que autorizó la Concesión.

          Responder

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